III FSK 3278/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 52/20 w sprawach ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 52/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargi M. Z., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2019 r.: nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r.; nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., wraz z ww. spółką, za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego; nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., wraz z ww. spółką oraz z J.B. jako byłym członkiem zarządu spółki za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd administracyjny I instancji do tych zarzutów Skarżącego, które dotyczyły istoty sporu związanego z oceną stanu faktycznego w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ,,A.", a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ocenie pełnomocnika, tak sporządzone uzasadnienie nie daje podstaw do przyjęcia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r., Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", a której stwierdzenie jest niezbędne do oddalenia skarg. 1.2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz w związku z art. ,,161 § 1" O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skarg Skarżącego związane z błędną oceną, iż egzekucja prowadzona z majątku spółki ,,A." jest bezskuteczna, podczas gdy w rzeczywistości istnieje mienie spółki w postaci jej wierzytelności wobec upadłej spółki ,,D." w wysokości 19.797.470,99 zł, nigdy nie objętej egzekucją prowadzoną przeciwko spółce ,,A.", która to okoliczność wyklucza stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ,,A.". Odmienna ocena Sądu I instancji skutkowałaby uwzględnieniem skarg i uchyleniem decyzji organów podatkowych; 1.3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skarg Skarżącego związane z niewłaściwym zastosowaniem ,,art. 161 § 1’’ O.p., to znaczy w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ,,A.". Prawidłowe zastosowanie wzmiankowanego przepisu skutkowałoby uwzględnienie skarg i uchyleniem decyzji organów podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Skarżący zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie zarzuca się naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia unormowań art. 116 § 1 O.p. Ma to bowiem także przesądzające znaczenie dla oceny przywołanych zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W przepisach tych ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Sformułowanie wskazujące na ,,uzupełniający charakter’’ tej przesłanki wynika jedynie z jej umiejscowienia w strukturze art. 116 § 1 O.p. Należy bowiem podkreślić, że odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich może mieć zastosowanie w konkretnym przypadku jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oznacza to zatem, że dla przyjęcia odpowiedzialności z art. 116 O.p. niezbędne staje się wykazanie pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji. Opiera się ona de facto na stwierdzeniu pewnej konsekwencji działań będących egzekucją, a prowadzonych do majątku spółki. Konsekwencja ta została normatywnie określona jako bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Sformułowanie tej pozytywnej przesłanki opiera się na wykorzystaniu określenia nieostrego, gdyż zakres sytuacji, które wypełniają obszar tego pojęcia jest szeroki. Należy przy tym zauważyć, że chodzi nie tylko o ,,całościową’’, ale także ,,częściową’’ bezskuteczność tej egzekucji. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Wypada zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy jej sformułowaniu dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Dlatego też nie można w konkretnym przypadku uzależniać stwierdzenia jej zaistnienia od dodatkowych wymogów nieprzewidzianych ustawowo. Stanowiłoby to bowiem nie tylko ,,wyjście’’ poza ustawowy zakres przepisu art. 116 O.p., ale także powodowałoby zawężenie tej przesłanki z negatywnymi konsekwencjami nie tylko dla pozostałych pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, ale także całości konstrukcji tej odpowiedzialności. Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotu rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał zakres przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., odnosząc się nie tylko do wskazywanych już przesłanek pozytywnych, ale także podkreślił, że w sprawie nie miały zastosowania przesłanki negatywne. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności zostały wobec Skarżącego spełnione. Zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji określił także sposób rozumienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazując, że chodzi o sytuacje wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, jak również takie znane sytuacje majątkowe spółki, gdy wszczęcie takiego postępowania nie doprowadzi do zaspokojenia długu. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zasadnie uznał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, powołując się na umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił także niewykazanie przez Skarżącego przesłanek negatywnych, czyli zwalniających go od odpowiedzialności, w tym szczególnie przesłanki dotyczącej wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się bowiem, jak zauważył to także WSA w Rzeszowie, że chodzi w tym przypadku o mienie konkretne, nadające się do egzekucji, a zatem takie mienie, z którego egzekucja doprowadzi do zaspokojenia roszczenia. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie spełnia przesłanki dotyczącej mienia sporna wierzytelność dochodzona przed sądem powszechnym, gdyż egzekucja z takiej wierzytelności nie jest możliwa do przeprowadzenia. W ustawowo określonej przesłance dotyczącej mienia chodzi o takie jego składniki które są niesporne, a nie mienie jedynie potencjalne. Jako prawidłowe zatem należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie zakwalifikował do jednej z negatywnych przesłanek, a zatem zwalniających od odpowiedzialności, wierzytelność od przedsiębiorstwa pozostającego w stanie upadłości, z uwagi na wątpliwość co do jej realizacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. ,,161 § 1" O.p., Na marginesie należy zauważyć, że Skarżący wydaje się, że omyłkowo w skardze kasacyjnej m.in. przy tym zarzucie wskazał na art. 161 § 1 O.p., zamiast art. 116 § 1 O.p. Nie została naruszona zasada prawdy materialnej a także zasada swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do zbadania i oceny wskazywanej już wierzytelności wobec upadłej spółki ,,D.’’. Przyjęte bowiem i ukształtowane w orzecznictwie poglądy dotyczące składników mienia nadających się do przeprowadzenia z nich egzekucji prawidłowo zastosowane przez Sad pierwszej instancji w stosunku do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności mają także zastosowanie do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionować oceny dokonanej przez WSA w Rzeszowie w stosunku do wierzytelności wobec upadłej spółki ,,D.’’. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.