III FSK 327/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 731/21 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 września 2021 r., nr 2801-IOD.4104.6.2021, 2801-IOD.4104.7.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 stycznia 2022 r., I SA/Ol 731/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi B.P. (dalej: "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 września 2021 r., nr 2801-IOD.4104.6.2021 oraz nr 2801-IOD.4104.7.2021, wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca złożyła 8 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w E. zgłoszenia o nabyciu 11 sierpnia 2018 r. oraz 2 października 2018 r. tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości odpowiednio: 1.200.000 zł oraz 3.800.000 zł od swojego męża. Organ podatkowy stwierdził, że zgłoszenia zostały dokonane z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm., dalej jako: "u.p.s.d.") i w związku z powyższym ustalił stronie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości odpowiednio: 82.709 zł oraz 266.000 zł. Ustalenie te podtrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że niedotrzymanie określonego w nim 6-miesięcznego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Termin ten ma charakter materialnoprawny. Konsekwencją uchybienia powyższego terminu jest utrata prawa do zwolnienia i obowiązek uiszczenia podatku według zasad przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Skutki upływu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. łagodzi przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który ma zastosowanie do takich przypadków, gdy nabywca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych albo nie wie, jakie faktycznie składniki majątku były przedmiotem nabycia. Zdaniem sądu, Skarżąca nie uprawdopodobniła, że o nabyciu środków pieniężnych tytułem darowizn powzięła wiedzę dopiero 8 kwietnia 2019 r., zatem nie może się powoływać na przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jako "odnawiający" termin początkowy do złożenia przez nią zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") - sąd pierwszej instancji pominął podczas wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynikający z akt podatkowych sprawy oraz z przyjętego stanu sprawy fakt złożenia przez Skarżącą 8 kwietnia 2019 r. oświadczenia oraz treść tego oświadczenia, dotyczącego daty powzięcia wiedzy o darowiznach w treści złożonych przez Skarżącą tego samego dnia wniosków o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszeń o darowiznach, pomimo powołania się na oświadczenie w treści zarzutów i uzasadnienia skarg; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p.") - sąd pierwszej instancji wadliwie nie zastosował przywołanego na wstępie przepisu, pomimo że ocena dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i ujawniona w zaskarżonych decyzjach była dowolna w zakresie ustalenia daty powzięcia przez Skarżącą wiedzy o otrzymaniu darowizn, problemów zdrowotnych męża Skarżącej oraz jej zaangażowania w sprawy finansowe, a także przypisanych Skarżącej zaniechań (zaniedbań) jej męża i jej samej, pomijając całokształt zeznań świadków i Skarżącej oraz wskazane wyżej oświadczenie Skarżącej, czym w sposób nieprawidłowy zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych w tym zakresie; 3) 4a ust. 2 w zw. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów, która polegała na przyjęciu, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d.: (a) ma zastosowanie do takich przypadków, gdy nabywca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych albo nie wie, jakie faktycznie składniki majątku były przedmiotem nabycia (strona 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz (b) gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia składników majątku (strona 11), a (c) podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, winien wskazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (strona 11-12), przy czym w tym przepisie chodzi o to, że (d) nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy, z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (strona 12), a także, że (e) ustalając datę powzięcia wiedzy o darowiznach, należy badać, kiedy wiedzę tę posiadał pełnomocnik podatnika, a nie sam podatnik (strona 14-15) - przez co sąd pierwszej instancji dokonał prawotwórczej interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, uzupełniając tekst ustawy podatkowej o elementy (przesłanki) stosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. niewskazane przez ustawodawcę (przyczyny niezależne, brak winy, zaniedbań lub zaniechań) albo wprost uregulowane odmiennie (ciężar dowodu, wiedza podatnika a nie pełnomocnika), w sytuacji gdy art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nakazuje podatnikowi uprawdopodobnienie faktu późniejszego dowiedzenia się przez niego o nabyciu darowizny i zgłoszenie darowizny w terminie 6 miesięcy od daty dowiedzenia się o darowiźnie; 4) art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - wadliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż o nabyciu środków pieniężnych tytułem darowizn powzięła wiedzę dopiero 8 kwietnia 2019 r., nie może zatem powoływać się na przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jako "odnawiający" termin początkowy do złożenia przez nią zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (strona 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skarg i uchylenie w całości obu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz uchylenie w całości poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., a także umorzenie postępowań podatkowych. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądom Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Zarzuty kasacyjne dotyczą istoty powstałego sporu, a jest nim odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca zgłosiła w terminie organowi podatkowemu nabycie środków pieniężnych z tytułu darowizn otrzymanych od jej męża odpowiednio 11 sierpnia 2018 r. oraz 2 października 2018 r. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Dokonując wykładni przywołanych przepisów, sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Nie budzi też wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że termin ten ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. W przypadku uchybienia tego terminu nie jest zatem możliwe jego przywrócenie w trybie art. 162 o.p., nawet jeżeli podatnik uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził rozwiązanie służące ochronie podatnika, który o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dowiedział się po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, po upływnie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W takich przypadkach zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Ustawodawca wymaga jednak, aby podatnik uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu i w odróżnieniu od dowodu nie daje pewności, lecz jedynie czyni możliwym, prawdopodobnym zaistnienie danej okoliczności faktycznej. Trzeba jednak zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. W tej sprawie Skarżąca próbowała wykazać, że o otrzymanych od męża darowiznach dowiedziała się dopiero 8 kwietnia 2019 r. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji słusznie jednak podkreśliły, że mąż Skarżącej, dokonując na jej rzecz darowizn, był w tych czynnościach jednocześnie jej pełnomocnikiem. Skoro w momencie dokonywania darowizn, mąż podatniczki był darczyńcą i jednocześnie pełnomocnikiem strony jako obdarowanej, nie można uznać, że strona dowiedziała się o darowiznach dopiero 8 kwietnia 2019 r. W związku z tym nie ma znaczenia, czy i kiedy mąż strony poinformował Skarżącą o darowiznach. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest, kiedy pełnomocnik strony posiadał wiedzę o dokonaniu czynności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że pełnomocnictwo jest formą przedstawicielstwa (art. 95 § 1 i art. 96 k.c.). Przedstawicielstwo, w tym również pełnomocnictwo, opiera się na teorii reprezentacji, która zakłada, że w razie dokonania czynności prawnej przez przedstawiciela, przedstawiciel składa własne oświadczenie woli – to on dokonuje czynności prawnej, tyle tylko, że czyni to w imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla reprezentowanego. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (pełnomocnika) w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Z tego wynikają dwa istotne wnioski. Po pierwsze, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, co do zasady, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Po drugie, czynność dokonana przez pełnomocnika wywołuje dla reprezentowanego stan związania polegający na tym, że nie może on zapobiec powstaniu w swojej sferze prawnej skutków tej czynności, chyba że na bieżąco, w trakcie czynności, koryguje on oświadczenia swojego pełnomocnika. Dlatego rację mają organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, że okoliczność dowiedzenia się o darowiznach powinna być badana u pełnomocnika, a nie u strony. Zatem wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, ustalając w niniejszej sprawie datę powzięcia wiedzy o darowiznach, należy badać, kiedy wiedzę tę posiadał pełnomocnik Skarżącej. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącej posiadał tę wiedzę w dacie dokonania darowizn. Z tego względu bez znaczenia pozostają wyjaśnienia Skarżącej, że o fakcie nabycia środków pieniężnych powzięła ona wiedzę już po upływie terminu do złożenia zgłoszeń podatkowych. Skarżąca, udzielając stosownego pełnomocnictwa mężowi, musi być świadoma, że działania pełnomocnika wywierają bezpośrednie skutki na jej rzecz. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionej w niej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe oraz dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zaskarżony wyrok, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., wydany został na podstawie akt sprawy, a jego uzasadnienie spełnia wymagania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski