III FSK 325/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 446/18 w sprawie ze skargi Z. [...] sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty i odmowy odroczenia terminu płatności kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp.k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 446/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty kary pieniężnej oraz odmowy odroczenia terminu płatności tej kary. W ocenie sądu, organ prawidłowo doszedł do przekonania, że ewentualne przyznanie skarżącej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty, ewentualnie odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie będzie stanowiło pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), Sąd podkreślił, że skarżąca nie wykazała, aby w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia wskazanej przez nią kwoty na raty lub odroczenie terminu płatności, zaś samo wskazywanie na trudną sytuację finansową nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego do rozkładania na raty zaległości podatkowych czy odraczania terminu płatności. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ słusznie zauważył, że trudna sytuacja finansowa skarżącej wynika ze zwykłego ryzyka jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca przeznacza dużo wyższe, niż kwota zaległości, sumy na zakup towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuciła: naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie tego przepisu w związku z uznaniem, że ani interes publiczny, ani indywidualny interes podatnika nie decyduje o możliwości zastosowania instytucji ulgi w zakresie rozłożenia na raty bądź odroczenia płatności kary pieniężnej. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej chociaż organ i sąd znał fakty powoływane przez skarżącą jednak dokonał ich analizy jednostronnie na niekorzyść skarżącej, co miało skutek w postaci niedostrzeżenia wystąpienia przesłanek interesu indywidualnego i publicznego. Niesłusznie sąd badał kwestie dotyczące interesu wskazując, że spółka nie powinna powoływać się na wagę przetrwania i dalszego istnienia miejsc pracy, gdyż w przypadku odroczenia zapłaty sama mogłaby korzystać z efektów pracy osób u niej zatrudnionych. Błędna jest również konkluzja Sądu mająca zasadniczy wpływ na ocenę interesu przez wskazanie, że w przypadku rozłożenia na raty czy odroczenia płatności spółka uniknęłaby konieczności zapłaty w całości w/w zaległości. Jest to oczywiście fałszywa interpretacja skutków ewentualnej korzystnej dla skarżącej decyzji, która w przypadku rozłożenia na raty czy odroczenia spłaty oraz przetrwania spółki spłaci w całości nałożona kare pieniężną i nie ucieknie od odpowiedzialności, a w tej części interes publiczny tym bardziej nie będzie zagrożony. Spółka podkreśliła, że w skardze i wcześniej wskazywała na pozytywne aspekty rozłożenia na raty spłaty dla Skarbu Państwa, który w przypadku uniknięcia likwidacji przedsiębiorstwa ma największe szanse na pełne ściągnięcie należności publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Niezasadnym jest zarzut naruszenie art. 67a § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia, że w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo uznano, że ani interes publiczny, ani indywidualny interes podatnika nie decyduje o możliwości zastosowania określonej ulgi w płatnościach. Na początek podnieść należy, że zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej nie został należycie uzasadniony, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał go w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutu postawionego w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, który jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został należycie uzasadniony. Nie podano jak naruszony przepis zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa jego wykładnia, albo dlaczego uważa, że przepis został niewłaściwie zastosowany. Podstawę prawną w sprawie stanowi art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższy zapis nie pozostawia wątpliwości, że istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jest warunkiem przyznania ulg, o jakich mowa w tym przepisie. Niemniej wystąpienie tych warunków nie przesądza jeszcze o konieczności wydania decyzji pozytywnie załatwiającej sprawę z wniosku złożonego na podstawie tego przepisu. Tymczasem ze sformułowania oraz uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że błędne jest samo uznanie, że ani interes publiczny, ani indywidualny interes podatnika nie decyduje o możliwości zastosowania instytucji ulgi w zakresie rozłożenia na raty bądź odroczenia płatności kary pieniężnej. Jest to wykładnia nie tylko nieprawidłowa, ale ponadto oparta na bezzasadnym założeniu, że w sprawie wystąpiła chociażby jedna z wymienionych przesłanek. Tymczasem bezspornie w zaskarżonym wyroku poczyniono szeroki wywód na temat, jak należy rozumieć zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny", a także oceniono stan faktyczny w sprawie przyjmując, że poprawnym było stanowisko, że zarówno jeden jak i drugi nie występuje w sprawie. Skarżący w żaden sposób nie przedstawia, w jaki, inny niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, sposób należałoby rozumieć te pojęcia. Nie formułuje też zarzutu opartego o przepisy prawa regulujące kwestie oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Należy przypomnieć, że ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18). Dlatego też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarówno co do wykładni art. 67a § 1 O.p., jak i przyjętego stanu faktycznego należy uznać za miarodajne. W sprawie nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p. W takim wypadku niezasadnym jest również uznanie, że błędnym jest zastosowanie wskazanego przepisu i kontrola sądowoadministracyjna decyzji o odmowie przyznania ulgi w spłacie należności naruszała go przez niewłaściwe zastosowanie, które rozumie się tak, że jest to błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 673). Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska