III FSK 322/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 665/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 665/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 marca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] z dnia 4 grudnia 2020 r. w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.405,00 zł. W skardze do Sądu pierwszej instancji został sformułowany m. in. zarzut wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po upływie terminu przedawnienia. Sąd uznał zarzut za zasadny, z racji tego, że prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd administracyjny podzielił pogląd, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W ocenie Sądu pierwszej instancji odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Działając w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zarzucono naruszenie 1) przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w związku z art. 17a u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, a tym samym nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 68 § 2 o.p., podczas gdy przepis art.17a u.p.s.d. jednoznacznie zobowiązuje podatnika do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który miał miejsce z chwilą przyjęcia spadku skutkując bezspornym obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, a odnowienie się obowiązku podatkowego skutkuje odnowieniem się także obowiązku złożenia zeznania podatkowego, przez co w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., - art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło, po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., - art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 208 o.p., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło, po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, podczas gdy kompetencja organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstała ponownie w związku z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania i przyjęcie, że jeśli organ otrzymał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku, więc dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., ponieważ Skarżąca nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego, a w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Występujący w niniejszej sprawie problem został już przesądzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym prezentowany jest pogląd, że odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd oraz argumenty podnoszone celem wykazania jego słuszności, stąd uzasadnienie wyroku jest zbieżne z uzasadnieniami zawartymi w przywołanych wyrokach, a także z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji również skorzystał z dorobku orzeczniczego. 3.4. Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. 3.5. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. 3.7. W ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje też konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik nie składając zeznania sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. 3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz