III FSK 3196/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K., J. K., E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1763/19 w sprawie ze skargi D. K., J. K., E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K., J. K. i E. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku analizy i zarzutów podniesionych przez skarżących i nie odniesieniu się do wskazanych przez skarżących konkretnych naruszeń, których dopuściły się organy administracji pierwszej i drugiej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie doszło do wydania decyzji w sprawie, która została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Prezydenta W. w sprawie z dnia 7 lutego 2012 r., co skutkuje jej nieważnością; a jedynie z ostrożności procesowej: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez niewyeliminowanie wydanej decyzji reformatoryjnej, która stanowiła pierwszą i jedyną w sprawie decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, co w rezultacie naruszyło zasadę dwuinstancyjnego postępowania poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie i naruszenie prawa strony do wszechstronnej i niezależnej oceny jej sytuacji przez organy administracji dwóch instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art 165 § 2 i 4 i z art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, polegające na niewyeliminowaniu wadliwej decyzji z obrotu prawnego, mimo niewydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i braku jego doręczenia stronom postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji oczywistego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez niewyznaczenie przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się przez stronę przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy skarga winna zostać uwzględniona z uwagi na to, że wszczęcie i prowadzenie postępowania przez organ nastąpiło po upływie okresu przedawnienia, tj. doręczenie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego miało miejsce po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie powstało; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 165b O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji oczywistego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadzające się do niedostrzeżenia przez WSA naruszenia prawa w wyniku niezastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 165b O.p. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zawnioskowali o zasądzenie od organu solidarnie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. "poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie doszło do wydania decyzji w sprawie, która została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną". Dlatego zarzut ten zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności. Zarówno w skardze, jak i w petitum skargi kasacyjnej skarżący twierdzili, iż wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. jest dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ została wydana w sprawie, która już jest rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Prezydenta W. z dnia 7 lutego 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym. Tak sformułowany zarzut Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny, a to z tej przyczyny, że ww. decyzja z dnia 7 lutego 2012 r. została uchylona przez Prezydenta W. decyzją z dnia 13 września 2016 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. W aktach sprawy znajdują się obie powyżej wskazane decyzje Prezydenta W. i zgodnie ze stwierdzeniem tego Sądu, bezsprzecznie decyzja z dnia 7 lutego 2012 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2012 r., która według skarżących jest decyzją rozstrzygającą sprawę po raz pierwszy, została wyeliminowana z obrotu prawnego ww. decyzją z dnia 13 września 2016 r. Eliminacja decyzji poprzez jej uchylenie stwarza sytuacją taką, że nie ma przeszkód formalnych do orzekania w sprawie objętej decyzją uchyloną. Zatem w takim przypadku nie występuje przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazali, że decyzją z dnia 18 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta W. z dnia 13 września 2016 r. uchylającej ostateczną decyzję Prezydenta W. z dnia 7 lutego 2012 r. Nie załączyli jednak tej decyzji do skargi kasacyjnej, zaś w aktach podatkowych przekazanych do Sądu takiej decyzji nie ma. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący nie wskazali na okoliczność wydania ww. decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności, chociaż według daty podanej przez skarżących miała być ona wydana ponad dwa lata przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną, więc brak jest stanowiska organu odnośnie do tej kwestii. Jak już powiedziano, nie była ona podnoszona na wcześniejszym etapie postepowania. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zweryfikować twierdzeń skarżących o istnieniu ww. decyzji, tym samym argumenty budowane w oparciu o jej istnienie nie mogą być wzięte pod uwagę. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Skarżący nie twierdzili, że akta sprawy są niepełne, zatem Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw, by żądać nadesłania brakujących dokumentów. Reasumując stwierdzić należy, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Sąd orzekając na podstawie akt sprawy, słusznie uznał, że wbrew twierdzeniom skarżących decyzja w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r. nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art 165 § 2 i 4 i z art. 123 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący twierdzili, że nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania i tym samym nie zostało doręczone stronom postępowania. Tymczasem, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] wszczynające postępowanie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 za wskazane w tym postanowieniu nieruchomości (tożsame z ujętymi w decyzji wydanej na skutek wszczęcia postępowania). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie to zostało doręczone wszystkim skarżącym, zaś ci nie podważyli skutecznie w skardze kasacyjnej prawidłowości tego stwierdzenia. Nie sposób więc uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art 165 § 2 i 4 i z art. 123 § 1 O.p. "poprzez niewydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i braku jego doręczenia stronom postępowania". Również na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 165b O.p. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że art. 165b O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, więc powiązanie zarzutu naruszenia tego przepisu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. (stanowiącego o naruszeniu prawa materialnego) jest błędne. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do zarzutów oznaczonych w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 2, 3, 4, 5, 7. Poza tym art. 165b O.p. posiada kilka jednostek redakcyjnych (trzy paragrafy, przy czym paragraf trzy dzieli się na dwa punkty), a każda z tych jednostek normuję różne przypadki. Należało zatem wskazać, który konkretnie zapis normatywny art. 165b O.p. został według skarżących naruszony. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł do nich odnieść się, konieczne jest precyzyjne wskazanie podstaw kasacyjnych i należyte uzasadnienie zarzutów. W przypadku wniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać na czym naruszenie to polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Skarżący odnośnie do żadnego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wykazali wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wracając do omawianego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165b O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że może go rozważyć wyłącznie poprzez pryzmat postanowień § 1 tego artykułu, ponieważ skarżący nawiązali do zawartej w nim regulacji prawnej. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W warunkach niniejszej sprawy kontrola podatkowa była przeprowadzona w dniach 22 czerwca – 15 lipca 2016 r. i w związku z jej wynikiem Prezydent W. decyzją z dnia 13 września 2016 r. uchylił decyzję z dnia 7 lutego 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2012 r., a następnie wydał decyzję z dnia 10 listopada 2016 r. Bezsprzecznie zatem postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wskazanych w zaskarżonej decyzji zostało zakończone przez organ pierwszej instancji przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Skoro postępowanie podatkowe zostało zakończone w tym terminie, to logicznie rzecz oceniając przyjąć można, że tym bardziej jego wszczęcie nastąpiło przed upływem owych 6 miesięcy. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji, natomiast skarżący w skardze kasacyjnej nie podważyli tego stanowiska Sądu. Nie twierdzili, że postępowanie zakończone ww. decyzją wydaną na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej nie zostało należycie wszczęte. Nie postawili zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poddać kontroli prawidłowości stanowisku Sądu pierwszej w omawianym zakresie. Co najwyżej powiedzieć można, iż w sytuacji, gdy postępowanie zostało wszczęte w terminie zakreślonym w art. 165b § 1 O.p., to późniejszy tok postępowania w sprawie, prowadzący do kolejnego wszczęcia postępowania na skutek eliminacji decyzji z obrotu prawnego nie jest objęty normą z art. 165b § 1 O.p. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy wyłącznie czasokresu pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania na skutek ustaleń poczynionych w wyniku kontroli. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i z art. 123 § 1 O.p. Na każdym bowiem etapie postępowania podatkowego skarżący przed wydaniem decyzji byli zawiadamiani o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, stosownie do postanowień art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Wykazał to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zaś skarżący nie wyjaśnili na jakiej podstawie utrzymują, że organy nie wywiązały się z obowiązków określonych art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., chociaż dowody znajdujące się w aktach sprawy przeczą ich twierdzeniu. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. "poprzez niewyeliminowanie wydanej decyzji reformatoryjnej, która stanowiła pierwszą i jedyną w sprawie decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty" oraz poprzez "brak ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie". Zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Co najwyżej stwierdzić więc można, że w niniejszej sprawie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) sprawa została rozpoznana przez organ pierwszej i drugiej instancji. Prezydent W. decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012, zaś na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało sprawę ponownie i wydało zaskarżoną decyzję z dnia 18 czerwca 2019 r. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę w jej całokształcie w oparciu zebrany materiał dowodowy, zatem dochował wymogów wynikających z art. 127 O.p. Podobnie jak i powyżej omówiony zarzut, tak też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został uzasadniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 O.p. (tu błędnie przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie nawiązano do tego zarzutu. Tym samym nie wykazano, dlaczego według skarżących przepis ten powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. był podniesiony w skardze i Sąd pierwszej instancji poddał go ocenie, stwierdzając w konkluzji, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, a zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p. oraz że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie tylko nie uzasadnili ww. zarzutu, ale też nie podważyli stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w tym zakresie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, z wcześniej przedstawionych przyczyn, nie ma możliwości poddania merytorycznej ocenie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. Marek Kraus s. Jolanta Sokołowska s. Bogusław Dauter