III FSK 3189/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 388/20 w sprawie ze skargi W. S. i R. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych na rzecz W.S. i R. S. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 388/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę W. S. oraz R. S.(dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO") w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W wyroku WSA wskazano, że lokal użytkowy, jako odrębny przedmiot własności, w budynku mieszkalnym, użytkowany w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy, jako odrębny przedmiot własności oraz udział w gruncie i w częściach wspólnych budynku. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że części wspólne budynku zostały opodatkowane stawką, jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji miał bowiem fakt posiadania spornych części przedmiotowego budynku przez przedsiębiorcę, a nie jego położenie w budynku mieszkalnym. WSA podkreślił także, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej: "u.p.o.l.") nie wskazuje, iż w budynkach mieszkalnych posiadanie przez przedsiębiorcę pomieszczeń niemieszkalnych, bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, nie uprawnia do stosowania najwyższej stawki podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący zaskarżyli wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie. Ponadto wnieśli o zasądzenie od SKO na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według stawki właściwej dla lokalu użytkowego, tj. najwyższej stawki podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy przepisy te odczytywane we wzajemnych powiązaniu, prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym) mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie części wspólne budynku przy al. [...] w O. służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach, miejsca postojowe w 3 halach garażowych); części te nie pozostają w związku z prowadzoną w lokalu Skarżących działalnością gospodarczą; tym samym powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w kontekście przepisów ustawy o własności lokali, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku związany z wyodrębnionym lokalem użytkowym dzieli jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania części wspólnych przypadającego na poszczególnych właścicieli, a nie ma zastosowania do przyjęcia odpowiedniej stawki podatku. W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekli się przeprowadzenia rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki w roku 2020, części wspólnych budynku mieszkalnego (korytarzy oraz miejsc postojowych), będących w posiadaniu Skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według stawki właściwej dla lokalu użytkowego, tj. najwyższej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do postanowień przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że uszło uwadze WSA, brzmienie przepisu zawartego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zatem w świetle zastosowania prawidłowej wykładni językowej cytowanych wyżej przepisów prawa, aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one: 1. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 3. nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. W niniejszej sprawie części wspólne opisywanego wyżej budynku, służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach, miejsca postojowe w 3 halach garażowych). Osoby korzystające z lokalu Skarżących, który zlokalizowany jest na parterze i posiada własne wejście od strony ulicy, nie mają dostępu i nie używają korytarzy będących opodatkowaną częścią wspólną tego budynku. Skarżący nie korzystają z żadnego z miejsc postojowych w halach garażowych, wszystkie z miejsc postojowych przynależne są do lokali mieszkalnych. Opisywane wyżej części wspólne budynku, ani nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe części wspólne danego budynku, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych. Za trafne również należy uznać wywody autorki skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w kontekście przepisów ustawy o własności lokali. Faktycznie WSA bezpodstawnie przyjął, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku związany z wyodrębnionym lokalem użytkowym, dzieli jego byt w zakresie stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania części wspólnych przypadającego na poszczególnych właścicieli, a nie ma zastosowania do przyjęcia odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina również WSA, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401) z dniem 3 marca 2021 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym orzeczeniem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki