III FSK 3185/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 129/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 129/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie obu decyzji zapadłych w tej sprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wadliwej, dowolnej, a nie swobodnej interpretacji stanu faktycznego przez organy podatkowe, z pominięciem zasad logiki i przepisów prawa oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a przez to wyciągniecie nieprawidłowego wniosku, iż czynność podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, polegająca na nabyciu nieruchomości przy ul. G. w P., nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 511, dalej: "ustawa o rehabilitacji"), poprzez pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci działania naruszającego zasady praworządności oraz zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, co było skutkiem podjęcia przez organy działań wbrew przepisom ustawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy jej wydawaniu. Zdaniem spółki, powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię przesłanki pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu czynności, która ma być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkiem czego odmówiono czynności podjętej przez skarżącego zwolnienia z odprowadzenia podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie na mocy aktu notarialnego z 22 listopada 2018 r. skarżąca spółka nabyła w drodze umowy sprzedaży własność 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w P. przy ul. G. Sporne w sprawie pozostawało, czy spółce przysługuje zwolnienie od tej czynności. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia ww. lokali, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Spółka utrzymuje, że bezpośredni związek dokonanej czynności (umowy sprzedaży) związany jest m.in. z przedmiotem działalności wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W toku sprawy spółka wyjaśniła, że w nabytych w drodze umowy sprzedaży lokalach nie ma potrzeby wykonania prac w zakresie ich przystosowania dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Nie wykonała też inwestycji w tych lokalach, ale jeżeli taka byłaby potrzeba, to prace te mogą wykonać osoby niepełnosprawne. Poprzez zakup przedmiotowych lokali powiększono natomiast aktywa zakładu - nieruchomości te przeznaczone są bowiem na wynajem. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, czynność zakupu lokali i uzyskania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy przyczyni się do poprawny warunków i zatrudnienia niepełnosprawnych poprzez redystrybucję środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który to fundusz tworzy również kwota zwolnienia z tego podatku. spółka nie prowadzi działalności wyłączonej poza zakres zakładu pracy chronionej. W związku z przedmiotowym zakupem nie wzrósł stan zatrudnienia w spółce, nie planowano też takiego wzrostu w związku z tym zakupem. NSA uważa, iż przedmiotowa czynność nie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, w związku z czym skargę zasadnie oddalono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, nie można utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu." W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 2772/18; z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, z 12 października 2012 r., II FSK 474/11, z 24 lipca 2013 r., II FSK 2373/11, publ. CBOSA) przyjmuje się, że wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W dodatku przesłanka tego związku bezpośrednio musi zaistnieć w chwili zawierania umowy, a to oznacza konieczność zbadania jej i ustalenia w oparciu o okoliczności towarzyszące czynności zakupu nieruchomości, a także zaistniałe wcześniej. Związek bezpośredni to związek ścisły, a nadto istniejący w chwili zawierania danej czynności. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Związek ten musi być też uzewnętrzniony, a nie polegać na samym tylko zamiarze np. poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Takie postrzeganie tego związku oznacza konieczność rozważenia wszystkich okoliczności towarzyszących danej czynności. Gdy czynnością, w stosunku do której należało zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Dla wykazania bezpośredniego związku nie jest wystarczające, że nieruchomości mają związek z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Zważyć trzeba, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, co nakazuje ścisłą jego wykładnię. Przy jego interpretacji należało bowiem uwzględnić wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Zawarty w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych (vide wyrok NSA z 12 października 2012 r., II FSK 473/11). Celem ustawy o rehabilitacji jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Stąd powtórzyć należy, że w spornym przepisie nie chodzi o związek z przedmiotem działalności gospodarczej, ale o związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zakup 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości – nawet przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez zakład działalności – nie pozwala na wniosek, iż w sprawie można mówić o bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Związek w niniejszej sprawie, po pierwsze, dotyczy bowiem nie "prowadzenia zakładu pracy chronionej", lecz "prowadzenia działalności gospodarczej". Po drugie, związek z "prowadzeniem zakładu pracy chronionej" na pewno nie jest "bezpośredni", jak tego wymaga przepis. Prowadzenie tego zakładu nie jest bezpośrednio powiązane z dokonaną czynnością, nadal prowadzony on będzie w podobnych warunkach. Zmienia się tylko zakres podejmowanych – w ramach zakładu – działań. Pełnomocnik w podkreśla w kilku fragmentach w skardze kasacyjnej, pisząc o przedmiotowym zwolnieniu: "Jak już wielokrotnie stwierdzono, warunek ten nie pociąga za sobą stworzenia miejsc pracy w tym konkretnym obiekcie poprzez przystosowanie tam stanowisk pracy." NSA podziela ten pogląd strony, jednak nie wyprowadza z niego tak daleko idących wniosków by uznać, że zwolnienie może zostać zastosowane. Chcąc skorzystać ze zwolnienia, czynności podejmowane dla rozwoju zakładu muszą pozostawać w związku z bieżącym jego funkcjonowaniem (wynika to z przesłanki "bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu"). Jeżeli natomiast podjęte zostają działania, które wprowadzają nowy element, poszerzający zakres prowadzonej działalności gospodarczej, nie odpowiadają one dyspozycji analizowanego przepisu same z siebie. Konieczny jest związek z ww. bieżącym funkcjonowaniem, którego w niniejszej sprawie nie odnotowano. W nawiązaniu do argumentacji skarżącej stwierdzić można: strona skarżąca ma rację, że nie trzeba tworzyć nowych miejsc pracy, czy przystosowywać stanowiska pracy dla wypełnienia przesłanki art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Jednak nie każde działanie podejmowane przez zakład odpowiada przesłance ww. przepisu, zaś w niniejszej sprawie – ze względów wyżej wskazanych – związku takiego zidentyfikować nie można. W związku z powyższym wszystkie trzy zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Chociaż w ramach tych podstaw powołano przepisy postępowania (podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jednak w istocie skarżąca przedstawiała stanowisko, które koncentrowało się wokół przepisu prawa materialnego (art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji). To nie przepisy prawa procesowego stanowiły o przyjęciu odmiennego niż skarżąca zapatrywania. W samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik również koncentruje się na przepisie prawa materialnego, zaś jego niewłaściwa – w jego przekonaniu - wykładnia przekłada się na uchybienia proceduralne. Uznając jak wyżej – że dokonano prawidłowej wykładni i prawidłowo nie zastosowano w sprawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji – stwierdzić należy, iż wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte o przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.