III FSK 315/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 443/24 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 lutego 2024 r. nr SKO/PO-413/189/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 443/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 lutego 2024 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. 1.2. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 6 lutego 2024 r. utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy P. z 28 lutego 2023 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. w wymiarze 40.941,00 zł. Na kwotę zobowiązania składał się: podatek od nieruchomości w wysokości 40.613,00 zł, podatek rolny w wysokości 314,00 zł, podatek leśny 14,00 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że użytki rolne/lasy podlegają opodatkowaniu na podstawie, odpowiednio, art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm., dalej: "u.p.r.") i art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej: "u.p.l.") podatkiem rolnym/leśnym, chyba że zostały zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolna/leśna. Wskazanym przepisom odpowiada zaś art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem Wójta grunty działek nr 447/4, 447/5 i 437 zostały nabyte z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, a już przed ich nabyciem, bo 2009 r podmiot – spółka cywilna "G.", której wspólnikiem był podatnik (przekształcona następnie w "A." sp. z o.o. i kolejno w B. [...] Sp. z o.o.) podejmowała działania celem prowadzenia na tychże działkach działalności gospodarczej, w przedmiocie wydobywania piaskowców cisowych ze złoża "C." - wniosek o wydanie koncesji z marca 2009 r. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy przyjął, że grunty zajęte na działalność gospodarczą – w przypadku działalności górniczej to te, z których aktualnie, jest wydobywana kopalina, ale również te przygotowane do eksploatacji jak i te po zakończeniu wydobycia, a przed zakończeniem procesu rekultywacji. Wobec poruszonej w odwołaniu kwestii traktowania R.G. jako samoistnego posiadacza – podatnika podatku od nieruchomości SKO wskazało, że aby osobę uznać za posiadacza samoistnego koniecznym jest wykazanie, że osoba ta włada gruntem jak właściciel, podejmując działania typowe dla właściciela. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, uznając, że twierdzenia skarżącego o statusie posiadacza samoistnego osoby R.G. są gołosłowne - nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że owo manifestowanie posiadania właścicielskiego wobec działek nr [...], [...] i [...] pochodzi od ich właściciela, czyli skarżącego i przejawiało się w szczególności przez: proponowanie zmiany terminu wizji lokalnej działek w 2019 r. i finalnie odmowę przez skarżącego dostępu do tychże działek; odmowy wstępu na teren zakładu górniczego celem dokonania wizji oraz dokonania niezbędnych pomiarów; wnoszenie uwag w postępowaniu podatkowym do: protokołu kontroli, opinii biegłych; składanie informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 oraz gruntach IR-1; zawarcie umowy dzierżawy z 1 kwietnia 2015 r. między skarżącym jako wydzierżawiającym, a B. [...] Sp. z o.o. jako dzierżawcą działki nr [...]; udział w oględzinach działek. Również zdaniem sądu jako zajęte na potrzeby działalności gospodarczej kopalni odkrywkowej należało uznać obszar wydobycia (i po nim), obszar magazynów, ciągów komunikacyjnych – i obszar ten został w sposób wystarczający ustalony. Wskazano, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to głównie staraniem organu pierwszej instancji, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych kontrdowodów przemawiających za jego stanowiskiem o ograniczonym do powierzchni 7.000,00 m2 zajęciu działek na działalność gospodarczą 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") tj. naruszenia zasady przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zw. z art. 187 § 1 o.p. obligujący organ podatkowy do zebrania i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, - art. 120 o.p. poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego z 2020 r. przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r., czyli przepisów nieobowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, tym samym doszło również do naruszenia art. 210 §1 pkt 6 o.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne i faktyczne, - art. 190 § 1, art. 197 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii geodety A.R. nie mającej wiadomości specjalistycznych w zakresie prowadzenia działalności górniczej; geodeta nie ma uprawnień do ustalania czy faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza związana z wydobyciem na danym terenie, lecz wyłącznie do pomiaru powierzchni działek, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie działek [...], [...] oraz [...] w całości podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy jedynie ich część wykorzystywana była przez skarżącego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. objętą koncesją na polu C. [...] (południe) i maksymalna powierzchnia wydobycia wynosiła 13 486 m², zgodnie z koncesją na wydobycie udzieloną na mocy decyzji Starosty Z. z 18 grudnia 2015 r. - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ustalenie i skierowanie decyzji - w części dotyczącej złoża C. eksploatowanego na podstawie koncesji z 7 maja 2009 r. - do osoby niebędącej podatnikiem albowiem podatnikiem jest posiadacz samoistny R.G. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Istota sporu w postępowaniu podatkowym koncentrowała się na kwestii, w jakim zakresie wskazane w części działki o nr [...], [...] i [...] - zawierające na swym obszarze użytki zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako: użytki rolne (R, Ps i Ł), czy też leśne (Ls) - zajęte są na działalność gospodarczą i w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. 3.4. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została jednak zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest wyrok z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Natomiast w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia zatem wymaga stwierdzenie, że "zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się kryterium faktycznego "zajęcia" użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś kryterium formalnego objęcia określonego obszaru koncesją. Oznacza to, że dla celów podatkowych rozstrzygające znaczenie ma rzeczywisty sposób wykorzystywania gruntu, oceniany z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku działalności górniczej nie sposób ograniczać tego pojęcia wyłącznie do miejsca, z którego w danym momencie fizycznie wydobywana jest kopalina. Działalność taka obejmuje bowiem również obszary wyrobisk poeksploatacyjnych, składowania urobku, dróg dojazdowych, zaplecza komunikacyjnego, terenów zdegradowanych wskutek eksploatacji oraz gruntów pozostających przed zakończeniem rekultywacji w funkcjonalnym związku z działalnością wydobywczą. 3.5. Należy zatem za bezzasadny uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej opiera ten zarzut na założeniu, że dla ustalenia zakresu opodatkowania decydujące znaczenie powinna mieć powierzchnia objęta koncesją na wydobywanie kopaliny, w szczególności powierzchnia wskazana w decyzji Starosty Z. z 18 grudnia 2015 r., dotyczącej pola C. [...] - południe. Stanowisko to nie może zostać zaakceptowane. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej należy oceniać według rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości, a nie wyłącznie według granic wynikających z dokumentów koncesyjnych. Granice koncesji mogą stanowić istotny element materiału dowodowego, ale nie determinują automatycznie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można bowiem utożsamiać powierzchni dopuszczonej do eksploatacji w sensie administracyjnoprawnym z powierzchnią faktycznie zajętą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie poprzestały na formalnym ustaleniu, że działalność wydobywcza była prowadzona na podstawie koncesji. Przeciwnie, ustalenia faktyczne zostały oparte na materiale dowodowym obejmującym między innymi protokoły oględzin, dokumentację fotograficzną, dane przestrzenne, wcześniejsze ustalenia kontrolne oraz opinię biegłego geodety. Z materiału tego wynikało, że działka nr [...] była w całości wykorzystywana jako teren związany z działalnością wydobywczą, w tym jako wyrobisko, miejsce składowania kamienia oraz teren obsługi kopalni. Natomiast działki nr [...] oraz [...] zostały uznane za zajęte na działalność gospodarczą jedynie w części, odpowiednio w zakresie powierzchni 0,2623 ha oraz 0,2127 ha. Już ta okoliczność podważa twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby organy objęły podatkiem od nieruchomości wszystkie trzy działki w całości. Z ustaleń zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji wynika bowiem, że w całości za zajętą na działalność gospodarczą uznano wyłącznie działkę nr [...], natomiast wobec działek nr [...] i [...] dokonano wyodrębnienia części faktycznie wykorzystywanych na potrzeby kopalni. 3.6. Nie jest również trafna argumentacja, że skoro maksymalna powierzchnia wydobycia według koncesji wynosiła 13 486 m², to jedynie taka powierzchnia mogła zostać objęta podatkiem od nieruchomości. Skarga kasacyjna pomija funkcjonalny charakter działalności górniczej. Prowadzenie kopalni odkrywkowej nie sprowadza się do samego aktu wydobywania kopaliny z wyrobiska. Obejmuje także czynności organizacyjnie i technologicznie niezbędne dla tej działalności, w tym transport wewnętrzny, składowanie surowca, utrzymywanie dróg dojazdowych, korzystanie z terenów poeksploatacyjnych oraz przygotowanie albo zabezpieczenie gruntu po zakończonym wydobyciu. Jeżeli więc określony grunt utracił charakter rolny lub leśny i był wykorzystywany jako element funkcjonowania zakładu górniczego, to zasadnie mógł zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W sprawie nie stwierdzono rolniczego wykorzystywania spornych części działek. Przeciwnie, ustalenia organów wskazywały na występowanie wyrobiska, składowisk piaskowca, dróg dojazdowych, terenów utwardzonych, zdegradowanych antropogenicznie oraz obszarów po działalności górniczej. Tak ustalony stan faktyczny odpowiadał przesłance "zajęcia" na działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Skarga kasacyjna w tym zakresie stanowi w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, nie wykazując jednak, aby ocena ta była dowolna, nielogiczna albo sprzeczna z materiałem zgromadzonym w sprawie. 3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej podatnikiem w części dotyczącej złoża C. eksploatowanego na podstawie koncesji z 7 maja 2009 r. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być R.G. jako posiadacz samoistny nieruchomości. Argumentacja ta nie znajduje jednak oparcia ani w ustalonym stanie faktycznym, ani w treści art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. A więc dopiero w sytuacji, gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Samo powołanie się przez stronę na istnienie koncesji, wcześniejsze korzystanie z nieruchomości, niewydanie gruntu albo obowiązek rekultywacji nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że dany podmiot włada nieruchomością jak właściciel. 3.8. Posiadanie samoistne wymaga bowiem łącznego wystąpienia dwóch elementów: faktycznego władztwa nad rzeczą oraz woli władania nią dla siebie, w sposób odpowiadający władztwu właścicielskiemu. Element ten musi być ujawniony na zewnątrz poprzez zachowania wskazujące, że dana osoba traktuje nieruchomość jak własną i wykonuje wobec niej uprawnienia właścicielskie. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że to skarżący, jako właściciel nieruchomości, podejmował czynności charakterystyczne dla właściciela: składał informacje podatkowe, brał udział w czynnościach organów, zgłaszał uwagi do protokołów i opinii, wskazywał przebieg granic działek, a przede wszystkim zawarł umowę dzierżawy z B. [...] sp. z o.o. dotyczącą działki nr [...]. Okoliczności te przeczą tezie, jakoby w 2020 r. nieruchomości pozostawały w samoistnym posiadaniu R.G. Samo niewydanie nieruchomości po rozwiązaniu wcześniejszego stosunku prawnego, o ile w ogóle zostało wykazane, nie przesądza jeszcze o samoistnym charakterze posiadania. Może ono co najwyżej wskazywać na określone faktyczne korzystanie z rzeczy, ale nie zastępuje wykazania animus rem sibi habendi, czyli woli władania rzeczą jak właściciel. Także fakt posiadania koncesji na wydobycie kopaliny nie jest równoznaczny z posiadaniem samoistnym nieruchomości. Koncesja uprawnia do prowadzenia określonej działalności regulowanej, lecz nie tworzy sama przez się tytułu właścicielskiego ani nie przesądza o wykonywaniu władztwa nad nieruchomością w charakterze posiadacza samoistnego. 3.9. Nie można również zgodzić się z tezą, że obowiązek rekultywacji przesądza o statusie podatnika podatku od nieruchomości. Obowiązek rekultywacyjny może wynikać z przepisów dotyczących działalności górniczej lub decyzji administracyjnych i obciążać określony podmiot z uwagi na prowadzoną wcześniej działalność. Nie jest on jednak samodzielną przesłanką uznania tego podmiotu za posiadacza samoistnego w rozumieniu prawa cywilnego, a tym samym za podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Mówiąc mniej elegancko: rekultywacja to nie różdżka, która zamienia koncesjonariusza w właściciela podatkowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości był skarżący jako właściciel działek nr [...], [...] i [...]. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby w sprawie istniał inny podmiot, który w roku podatkowym 2020 władał tymi nieruchomościami jak właściciel, w sposób samodzielny, niezależny od woli właściciela i ujawniony wobec otoczenia. Przeciwnie, ustalone okoliczności wskazywały na wykonywanie uprawnień właścicielskich przez skarżącego. Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi sporne części gruntów były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a adresatem decyzji podatkowej zasadnie był skarżący jako właściciel nieruchomości. Skarga kasacyjna, sprowadzając się w istocie do ponownego przedstawienia stanowiska prezentowanego już w postępowaniu przed organami i sądem pierwszej instancji, nie podważa skutecznie legalności zaskarżonego wyroku. 3.10. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Należy zatem uznać, że stan faktyczny został ustalony w sposób dostateczny na potrzeby wymiaru zawartego w zaskarżonej decyzji. Celem postępowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego jak najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego, przy uwzględnieniu zasad postępowania tj. m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, również nie ma podstaw do zakwestionowania kompetencji geodety do dokonania 9 maja 2022 r. pomiarów działek nr [...], [...] i [...] i sporządzenia, w oparciu o te pomiary opinii z 2 czerwca 2022 r. na temat obszaru faktycznie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej – kopalni odkrywkowej piaskowca. Z rejestru geodetów uprawnionych wynika, że geodeta dokonujący wspomnianych pomiarów i sporządzający opinię posiada uprawnienia: nr [...] (rozgraniczanie i podziały nieruchomości (gruntów) oraz sporządzanie dokumentacji do celów prawnych) i [...] (geodezyjne pomiary sytuacyjno-wysokościowe realizacyjne i inwentaryzacyjne), a tym samym była uprawniona do określenia zasięgu użytku i wskazywania zaistniałych rzeczywistych zmian w użytkach względem klasyfikacji wykazanej w rejestrze gruntów i budynków. Zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 122, art. 190 § 1, art. 197 w zw. z art. 123 § 1 o.p. należało uznać za bezzasadne. 3.11. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Krzysztof Przasnyski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska