III FSK 3133/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 164/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 164/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w sprawie ze skargi A. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 1.2. Decyzją z dnia 13 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżący od dnia 26 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Dalej podniesiono, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącego. Za w pełni zasadny uznano wywód organów podatkowych, co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do września 2014 r. Jak wskazał organ terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio 22 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r, 20 czerwca, 21 lipca, 20 sierpnia, 22 września i 20 października 2014 r. W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Zasadna jest również konstatacja organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec spółki. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że skarżący takiego majątku nie wskazał. Sąd podzielił w tej mierze wywodu organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że słusznie przyjął organ odwoławczy, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Natomiast, nawet mylne pojęcie skarżącego o stanie majątkowym spółki nie stanowiło okoliczności wyłączającej jego subsydiarną odpowiedzialność w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez zaaprobowanie błędnej wykładni i błędnego stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji, w świetle którego zostało wykazane, że doszło do stwierdzenia przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego, w szczególności poprzez ustalenie, że: a) Egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, co stwierdzono decyzją z dnia 29 grudnia 2017 roku oraz postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 roku Komornika Sądowego, podczas gdy ten sam organ ustalił, że spółka posiada nieruchomość objętą KW, natomiast nie podjął żadnych kroków zmierzających do zbycia tej nieruchomości i otrzymania maksymalnej kwoty na zaspokojenie należności skarbowych, a w szczególności nie złożył wniosku o opis i oszacowanie tej nieruchomości. Nadto wszystkie decyzje i postanowienia zostały wydane już po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu co nastąpiło 31 grudnia 2014 roku, co wskazuje na to że żaden organ nie stwierdził bezskuteczności egzekucji wobec spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcję prezesa zarządu. b) Niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy niezwłocznie po objęciu przez niego funkcji prezesa zarządu spółki (przy czym organ błędnie ustalił datę, w jakiej winny zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. 27 lipca 2011 roku, a więc przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego i w okresie, w którym większościowym wspólnikiem spółki była Gmina B.) podczas gdy w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu skarżący dysponował obiektywnymi dokumentami w postaci: - wyceny spółki sporządzonej przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw, wyceną spółki sporządzoną na zIecenie Gminy B., z treści której wynikało, że wartość spółki przyjęta metodą odtworzeniową wynosi 13 milionów złotych, a metodą dochodową 10 milionów złotych co oznacza iż średnio wynosiła ona 11 milionów złotych i nie sygnalizował żadnych zagrożeń niewypłacalnością spółki; - sprawozdania finansowego sporządzonego w marcu 2012, a dotyczącego okresu za 2011 rok, jak również za 2012 rok, która nie stwierdziła zastrzeżeń co do kondycji finansowej spółki; - dokumentu potwierdzającego odnowienie kredytu bankowego w rachunku bieżącym w lipcu 2012 roku; - raportem poprzedniego zarządu spółki na dzień 26 kwietnia 2013 roku oraz inwentaryzacją magazynu surowców i wyrobów gotowych na ten dzień; - sprawozdania zarządu za 2012 rok podpisanego w dniu 19 kwietnia 2013 roku przez prezesa zarządu; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.w zw. z art. 233 § 1 KsH poprzez zaaprobowanie błędnej wykładni i błędnego stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji, w świetle którego zostało wykazane, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy sporządzone przez zarząd spółki bilanse za lata 2012 i 2013 wykazywały dodatnie kapitały spółki, a ujemny kapitał został wykazany dopiero w październiku 2015 roku, kiedy było przeprowadzane badanie sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 roku i biegły rewident nakazał dokonanie stosownych korekt, rozwiązanie rezerwy i zaksięgowanie rezerw, co oznacza, że dopiero w październiku 2015 roku wedle wiedzy zarządu nastąpiłby odpowiedni czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co zresztą potwierdza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który w dniu 5 marca 2015 złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej tej spółki. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie strawy i skutkowało błędnym zaaprobowaniem stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji i nieuwzględnieniem zarzutów skargi, a to naruszenia: a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na błędnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło bez jego winy, jak również błędne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości objętej KW, stanowiącej mienie spółki nie doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki objętych decyzją; b) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie ustalenia ,,terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki"; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze sprawozdań finansowych za okresy obrotowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 roku, od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 roku oraz sprawozdań zarządu i sprawozdań (stanowiska) R. G. z G. Sp. z o.o. w K. polegającej na dokonaniu sprzecznych ustaleń z treścią cytowanych dokumentów, w świetle których nie wykazano, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego; d) art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania skarżącego dla wykazania okoliczności towarzyszących braku winy skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a który to dowód miał istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy; e) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w postaci zebrania całego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. zgormadzony w sprawie materiał dowodowy został właściwie rozpatrzony, zaś ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania spółki. W szczególności organ wykazywał, że w sprawie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w momencie objęcia funkcji prezesa jej zarządu przez skarżącego, a to z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań o bardzo znacznej wartości i to nie tylko z tytułu podatków, ale także wobec szeregu innych wierzycieli, czego skarżący miał pełną świadomość. Z kolei skarżący przede wszystkim utrzymywał, że brak było racjonalnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe albowiem - według jego wiedzy - spółka miała dodatnie kapitały własne i majątek o znacznej wartości. 3.5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.6. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.7. W przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 13 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od marca do września 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze terminy płatności powyższych zobowiązań, tj. za marzec 2014 r. – 22 kwietnia 2014 r., za kwiecień 2014 r. – 20 maja 2014 r., za maj 2014 r. – 20 czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. – 21 lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. – 20 sierpnia 2014 r., za sierpień 2014 r. – 22 września 2014 r. i za wrzesień 2014 r. – 20 października 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązania z te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji bezspornie istniały zobowiązania spółki, z których wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący na podstawie uchwały z dnia 26 kwietnia 2013 r. rady nadzorczej spółki został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu. W związku z rezygnacją przyjętą przez Radę Nadzorczą, uchwałą z dnia 2 stycznia 2015 r., zaprzestał on pełnienia powyższej funkcji wraz z dniem 31 grudnia 2014 r. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ uprawnia do przyjęcia wniosku, że należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). Sam fakt niewykonania wymagalnych zobowiązań (bez względu na kondycję finansową) już czyni spółkę niewypłacalną, co w konsekwencji usprawiedliwia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.8. Odnosząc się do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ pierwszej instancji wywiódł, że czas ten upłynął z dniem 27 lipca 2011 r., co wynikało z okoliczności zaprzestania płacenia przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Przy wyznaczaniu ww. daty organ wziął pod uwagę jako pierwszą nieuregulowaną w terminie płatności, należność z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste wobec Urzędu Miejskiego w B. (termin płatności 14 luty 2011 r.), natomiast dwutygodniowy termin na zgłoszenie obliczył od daty powstania zaległości wobec S. z W., dla której termin płatności przypadał na dzień 13 lipca 2011 r. Nadto organ odwoławczy ustalił, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec powyższych podmiotów, ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Prezydenta Miasta B.i PFRON. W zakresie podatków oprócz zaległości objętych niniejszą decyzją spółka nie regulowała w terminie swoich zobowiązań również z tytułów: podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r., od stycznia do grudnia 2016 r., od stycznia do czerwca 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za: czerwiec, sierpień, wrzesień 2013 r., styczeń, luty, październik, listopad, grudzień 2014 r., okresy od czerwca do grudnia 2015 r., okresy od lutego do grudnia 2016 r., okresy od stycznia do czerwca 2017 r. Łączna kwota tych zaległości wyniosła 4.593.756,54 zł. Bezspornie więc trudności finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby po wspomnianej dacie spółka popadła w dalsze zaległości, tj. nie regulowała zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, ZUS-u, PFRON oraz Urzędu Miejskiego w B., a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się. Należy zauważyć, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu. Dodać należy, że podejmowanie przez podatnika różnorodnych działań w celu umożliwienia spółce jej działalności (i zarazem uniknięcia ogłoszenia upadłości), miało odmienne skutki od oczekiwanych przez skarżącego. Za prawidłową należy uznać ocenę wywodzoną z orzecznictwa sądów administracyjnych, że jeśli sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża prezesa zarządu jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności zwalniające od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kontynuacja działalności spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, generuje jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową. Działania takie podejmowane są na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Mając na uwadze, że skarżący funkcję prezesa zarządu objął w dniu 26 kwietnia 2013 r. i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową spółki stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłoszony w terminie dwóch tygodni, tj. do dnia 10 maja 2013 r. (upływ dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od objęcia funkcji), czego w tym terminie nie uczynił. Natomiast to, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a nie został, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce, tymczasem skarżący takiego wniosku nie zgłosił. 3.9. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Postępowanie egzekucyjne prowadzone w sprawie spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny opisał dokonane czynności egzekucyjne i wskazał, że jedynymi składnikami majątku zobowiązanego są ruchomości o wartości szacunkowej 34.350,00 zł oraz działka o powierzchni 0,0336 ha stanowiąca parking przy wjeździe do siedziby spółki. Uznano w konsekwencji, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, dla których ustawodawca zawarł regulację w art. 64b oraz 65 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (t.j. Dz.U z 2019 r. 1438, ze zm.). O bezskutecznej egzekucji prowadzonej wobec spółki zawiadomił również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. informując, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, obecnie prowadzi tam działalność gospodarczą firma P. Sp. z o.o., która nabyła nieruchomość w drodze licytacji (KW [...]). Spółka posiada nieruchomość objętą KW [...], w stosunku do której postępowanie egzekucyjne jest w toku, wierzyciel nie złożył wniosku o dokonanie opisu i oszacowania, nieruchomość jest obciążona licznymi hipotekami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Egzekucja z wierzytelności przysługujących dłużnikowi z tytułu umowy rachunku bankowego okazała się bezskuteczna, na zajętych rachunkach brak jest środków pozwalających na zaspokojenie należności, jedyny majątek stanowią ruchomości niesprzedane w drodze dwóch licytacji, żaden wierzyciel nie przejął ruchomości na własność. Przeciwko spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę zadłużenia ponad 5.600.000,00 zł. Dłużna spółka złożyła wniosek o upadłość. Fakt bezskuteczności egzekucji objętej ww. tytułami wykonawczymi wynika też z postanowień Komornika Sądowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 31 grudnia 2015 r. Dodano, że mimo sprzedaży przez Komornika Sądowego ww. nieruchomości objętej KW [...] i wykonania planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, organ podatkowy nie został zaspokojony. 3.10. Wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki złożył - jako wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 marca 2015 r. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy oddalił ten wniosek z uwagi na brak środków spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast w dniu 4 grudnia 2015 r. spółka złożyła do Sądu Rejonowego Wydział [...] Gospodarczy w B. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. również został oddalony przez Sąd, z uwagi na to, że dłużnik nie wykazał, że ma zdolność wykonania jakiegokolwiek układu. Działalność prowadzona jest z olbrzymią stratą, jest nierentowna, nie pokrywa kosztów. Mając powyższe na uwadze, należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p. za nieuzasadnione. 3.11. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich , właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 122, art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p. 3.12. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Anna Juszczyk-Wiśniewska