III FSK 3124/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/19 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r., nr KOA/3274/Fi/16 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę O.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został on wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i WSA) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej przez organ I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można było założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; - art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydał i doręczył decyzję przed upływem terminu przedawnienia i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. SKO wniosło odpowiedź na skargę kasacyjną, podpisaną przez wiceprezesa tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15). Ramy prawne zakreślone przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Zgodnie z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanym sporze, przedmiotem polemiki była ocena przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności samego uchylenia decyzji nie budzą wątpliwość na obecnym etapie kontroli. Nie budzi też wątpliwości fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ten miarodajny stan faktyczny był wystarczający do tego, by uznać, że nie było podstaw do naliczenia oprocentowania, co ostatecznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W art. 78 § 3 o.p. wymienione zostały przypadki, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty i jest to katalog zamknięty. Od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej nalicza się oprocentowanie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania [por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 560]. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA, że obiektywnych, niezależnych od organów podatkowych okoliczności nie można uznać za te, do jakich organ podatkowy przyczynił się. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Zatem to zwrot nadpłaty w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. był wystarczającym powodem do tego, by uznać, że w sprawie nie było podstaw do naliczenia jej oprocentowania. Mając na uwadze powyższe wywody, również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz (spr.) Anna Dalkowska