III FSK 3096/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1211/19 w sprawie ze skarg I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr SKO.Pod/4140/683/2019 oraz nr SKO.Pod/4140/685/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr SKO.Pod/4140/683/2019 oraz nr SKO.Pod/4140/685/2019; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 18 478 (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 1211/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 9 sierpnia 2019 roku, nr SKO.Pod/4140/683/2019, oraz nr SKO.Pod/4140/685/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 i 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzjami z 5 lutego 2019 r. Prezydent Miasta Oświęcimia określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2018 r. w zakresie budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzjami z 9 sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargi Spółki na decyzje SKO w Krakowie wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2017 r. póz. 1785 z późn. zm; dalej: u.p.o.l.) - w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2018 r. Następnie sąd stwierdził, że skoro skarżąca Spółka prowadziła w 2016 i 2018 r. działalność gospodarczą, to w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że budynki, od których został naliczony wyższy podatek nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na ich zły stan techniczny. Zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nieruchomość nie była opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednak od 1 stycznia 2016 r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania. Jedynie decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu mogłyby zmienić podstawę opodatkowania. Wobec Spółki nie została wydana ostateczna decyzja o rozbiórce budynków i budowli, ani też ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono by budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, co jest warunkiem sine qua non, aby możliwe było zastosowanie wskazanego wyłączenia. W konsekwencji sąd uznał, że zasadnym było opodatkowanie spornych budynków według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym zakresie sąd podzielił w całości stanowisko organu, że z uwagi na odmienność stanu faktycznego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., w sprawie SK 13/15 nie znajdzie zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Zdaniem sądu, powyższa argumentacja znajduje także odpowiednie zastosowanie do spornej budowli w postaci ogrodzenia, bowiem organy obu instancji zasadnie przyjęły, że zgodnie z powołanymi przepisami prawa, ogrodzenie znajdujące się na działkach będących w użytkowaniu wieczystym podatnika stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu. Sąd nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi wydania przez organ decyzji w odniesieniu do niektórych tylko przedmiotów opodatkowania. Zdaniem sądu, jest to zgodne z praktyką, akceptowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. bądź w jednej informacji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej informacji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydana jedna lub kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od nieruchomości, jest bowiem podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Oznacza to, że każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. oraz w zakresie podatku za 2016 r. w zw. z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Nr XXV/291/15 Rady Miasta Oświęcim z 25 listopada 2015 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Małop. z 2015 r. poz. 7415 z dnia 7 grudnia 2015 r., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), oraz odpowiednio w zakresie podatku za 2018 r. w zw. z § 1ust. 2 pkt 2 uchwały Nr XLIII/831/17 Rady Miasta Oświęcim z dnia 29 listopada 2017 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Małop. z 2017 r. poz. 8766 z dnia 14 grudnia 2017 r., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; łącznie dalej zwane: ,,uchwałami’’), polegające na wadliwej wykładni tych przepisów, tj. dokonanej w sposób sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, zwłaszcza z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., albowiem przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia aprobująca wykładnię dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez powiązania z faktyczną możliwością wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, miałaby przesądzać automatycznie o opodatkowaniu tych nieruchomości najwyższą stawką, prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu spółek prawa handlowego, wpisanych do rejestru przedsiębiorców; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), polegające na oddaleniu skarg i nieuchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji organu I instancji rozstrzygających sprawy podatku od nieruchomości za 2016 i 2018 r. jedynie w części, tj. w zakresie tylko niektórych (nie wszystkich) przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego, podczas gdy z wspomnianych przepisów prawa podatkowego wynika, że organ ten powinien był wydać decyzję rozstrzygającą sprawę tego podatku co do istoty, obejmującą wszystkie znajdujące się na terenie Gminy przedmioty opodatkowania, w zakresie których na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy; b) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 122 o.p. polegające na oddaleniu skarg i nieuchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji organu I instancji pomimo całkowitego pominięcia faktu, że sporne budynki znajdujące się w O. (tj. położony na działce ewidencyjnej nr [...] budynek określany jako hala i położony na działce ewidencyjnej [...] budynek określany jako budynek byłej kotłowni) z powodu katastrofalnego stanu technicznego tych budynków i faktu zamieszczenia ich w gminnej ewidencji zabytków faktycznie nie mają one i nie mogą nawet potencjalnie mieć żadnego związku z działalnością gospodarczą, a zatem nawet potencjalnie nie nadają się do prowadzenia takiej działalności, zaś uzyskanie decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane jest niemożliwe w kontekście ochrony konserwatorskiej przedmiotowych budynków; c) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 122 o.p. polegające na oddaleniu skarg i nieuchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji organu I instancji pomimo całkowitego pominięcia faktu, że ogrodzenie znajdujące się na zadeklarowanych przez podatnika nieruchomościach położonych w Oświęcimiu stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że faktycznie nie ma ono żadnego (nawet potencjalnego) związku z działalnością gospodarczą podatnika, a samo w sobie jest nieprzydatne do prowadzenia takiej działalności. W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. jest zgodny z: (1) art. 2 w z w. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie jakim rozumiany jest w ten sposób, że sama okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tego budynku najwyższą stawką, w sytuacji gdy nie jest on wykorzystywany ma potrzeby działalności gospodarczej podatnika, ani nie ma żadnego faktycznego związku z taką działalnością; (2) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie jakim rozumiany jest w ten sposób, że sama okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tego budynku najwyższą stawką, w sytuacji ze względu na stan i właściwości budynek nie nadaje się (jest nieprzydatny) do prowadzenia takiej działalności; (3) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie jakim rozumiany jest w ten sposób, że sama okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę przesądza automatycznie o opodatkowaniu tego budynku najwyższą stawką, w sytuacji gdy ze względu na stan techniczny budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a ze względu na objęcie ochroną konserwatorską (objęcie wpisem do rejestru zabytków lub gminnej ewidencji zabytków) istnieje prawna przeszkoda w dokonaniu rozbiórki, która mogłaby doprowadzić do dezaktualizacji obowiązku podatkowego. W piśmie z 6 grudnia 2022 r., pełnomocnik Spółki rozszerzył uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego Stwierdził również, że w analogicznej do przedmiotowej sprawie Spółki (za inny rok podatkowy) wypowiedział się już 30 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1081/21) uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wycofał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, podtrzymał natomiast pozostałe wnioski skargi kasacyjnej. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji podatkowoprawnej kwalifikacji posiadanych przez Spółkę budynków (hala) i budowli (ogrodzenie), jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Należy zaznaczyć, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne budynki i budowle jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka zmieniła tę kwalifikację, powołując się między innymi na wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Na etapie postępowania kasacyjnego Spółka wskazała także na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w przedmiocie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście obydwu przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21). Skład sądu rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podtrzymuje wyrażone w tych orzeczeniach poglądy. Mając na uwadze w szczególności argumentację zawartą w wyroku NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, w którym po raz pierwszy omówiono skutki obydwu przywołanych wyroków TK, należy przypomnieć, że w orzecznictwie dość długo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć także pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej, także z przyczyn technicznych. W świetle powyższego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wskazuje na związanie tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sprawie organy powinny wskazać także na inne okoliczności, które mogą potwierdzić istnienie związku spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Trzeba jednak przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stan techniczny tych nieruchomości sam w sobie nie jest okolicznością wykluczającą ich związek z działalnością gospodarczą. Zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego tylko w stosunku do części nieruchomości wykazanych przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Akceptując takie rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. bądź w jednej informacji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej informacji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydana jedna lub kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Trzeba jednak zauważyć, że wydana w tej sprawie decyzja określa zobowiązanie podatkowe w stosunku do części nieruchomości objętych jedną deklaracją podatkową Spółki. Decyzja ta nie obejmuje wykazanych w tej deklaracji gruntów. Tymczasem zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., powinno wynikać albo ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 o.p.) albo z decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 o.p.). Nie można natomiast przyjąć, że zobowiązanie to w części wynika z deklaracji podatkowej a w części z decyzji organu podatkowego. Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. zastępuje w całości złożoną przez podatnika deklarację podatkową. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1752/19). Z tych względów nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ mógł wydać decyzję, którą objął tylko część przedmiotów opodatkowania wykazanych przez Spółkę w jednej deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje SKO w Krakowie. Zaskarżone decyzje naruszają bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania przez Spółkę spornych nieruchomości przesądza o ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie doszło także do naruszenia art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji, która nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania wykazanych przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokona ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przedstawionej wyżej wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a w razie potrzeby uzupełni ten materiał o dodatkowe dowody. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkował koszty zasądzone od organu na rzecz Spółki, redukując wysokość wynagrodzenia z tytułu kosztów zastępstwa procesowego o połowę. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia jest rozpoznanie na rozprawie dwóch spraw ze skarg kasacyjnych Spółki (III FSK 2662/21, III FSK 3096/21), w których jednostkowy nakład pracy pełnomocnika Spółki był mniejszy z uwagi na tożsamość zarzutów i ich uzasadnienia. SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski