III FSK 3089/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 836/19 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r., I SA/Łd 836/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług grudzień za 2013 r. i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione z niego argumenty organów są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. 2.Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uczynienie jej dowolną polegającą na ocenie materiału dowodowego w sposób nieprawidłowy i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki, co doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że zaistniały wszelkie niezbędne przesłanki do przejęcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe M. sp. z o.o, przez skarżącego w sytuacji, gdy na moment zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu w spółce jej sytuacja finansowa nie uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, zaś zaległości podatkowe będące przedmiotem decyzji organów I i II instancji nie zostały uregulowane wskutek działań następców skarżącego w zarządzie spółki; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 oraz art. 107 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanych norm i przyjęcie, że skarżący jest odpowiedzialny jako były prezes zarządu M. sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz czerwiec 2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1.W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2.Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.3.Odnosząc się do zarzutów zawartych skardze kasacyjnej, należy wskazać, iż podlegały one kontroli instancyjnej zasadniczo w zakresie wynikającym z ich prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W skardze kasacyjnej według takiego wzorca wskazano jedynie na naruszenie art. 116 i 107 o.p., bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych, jakie miałyby być naruszone. Nawet przyjmując, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to uczyniono to jedynie przytaczając treść wyroku, który nie był adresowany do skarżącego i są to argumenty nietrafne. Takie abstrakcyjne przywołanie przepisu prawa nie spełnia wymogu wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny chcąc odpowiedzieć na tak skonstruowaną argumentację, ostatecznie musiałby sam sformułować zarzut do zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w treści mającej znaczenie dla sprawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący wskazuje, że nie złożył wniosku o upadłość spółki, gdyż w czasie pełnienia przez siebie kadencji członka zarządu spółka była wypłacalna, jednak w żaden sposób tego nie wykazuje. Istotną rolę w stosowaniu tych przepisów odgrywa orzecznictwo podatkowe, liczne i na ogół jednolite. W sprawie można by przytoczyć kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odzwierciedlają kierunek orzekania i nawiązują do argumentacji skarżącego. Należy podkreślić, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020r., II FSK 1099/20). Nieskuteczne jest odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020r., II FSK 1143/18). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020r., I GSK 455/17). 4.4.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem strony skarżącej poczyniono wadliwe ustalenia faktyczne, co do sytuacji finansowej spółki, gdyż ta nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, a zaległości podatkowe będące przedmiotem decyzji organów I i II instancji nie zostały uregulowane wskutek działań następców R.J. w zarządzie Spółki. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić w następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego zasady postępowania wyrażone w przywołanych przepisach ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady, oraz analizie ich wiarygodności, oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z art. 191 o.p., tj.: na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnianiu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, z uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego należało powiązać z jedynie przywołanym w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., na podstawie którego można dopiero określić ramy postępowania wyjaśniającego. W sprawie przedmiotem sporu kasacyjnego jest wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., której ciężarem wykazania obarczona jest osoba trzecia, o jakiej mowa w tym przepisie. 4.5. Bezspornie przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi). 4.6. Wbrew ocenie skarżącego, że wystarczającym było to, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu z deklaracji wynikał podatek do zwrotu, należy wskazać na bezsporne ustalenia, które dotyczą nieuregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. oraz należności wobec ZUS od lutego do grudnia 2014 r. Takie ustalenia przyjął Sąd pierwszej instancji i okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście ustalenia, czy doszło do niewypłacalności spółki. Jednocześnie powołując się na sprawozdania finansowe spółki, w tym za 2013 r., skarżący pomija brak tych sprawozdań za kolejne lata, co przy niepodważanej dacie (10 listopada 2015 r.) końca pełnienia funkcji członka zarządu również nie jest obojętne. Ostatecznie do momentu, w jakim strona skarżąca miała prawo do złożenia wniosku o upadłość spółki ustalono, że ta nie regulowała swoich zobowiązań publicznych, o czym wiadomo było już w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Pomimo to, skarżący nie wykazuje żadnych przeciwdowodów wobec tak ustalonych okoliczności i fakt, że zakwestionowanie wskazanych faktur i wynikającego z nich podatku VAT, jakkolwiek dotyczyło zobowiązań roku 2013 i 2014, to nastąpiło w roku 2016; nie ma wpływu na ocenę poprawności zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996 r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). W konsekwencji oznacza to, że wbrew stanowisku skarżącego to, że w sprawie nie została wykluczona możliwość odmiennej oceny dowodów, nie ma znaczenia w świetle prawa. Z kolei twierdzenie, że wadliwie zabrano i oceniono materiał dowodowy z ogólnym powiązaniem z art. 116 o.p. jest niewystarczające dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że skoro w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały niepodważone przez skarżącego powody i możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki, a tak bezspornie ustaliły organy, a za nimi przyjął je Sąd pierwszej instancji, to bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 o.p. 4.7. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 116 oraz 107 o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie orzekł o oddaleniu skargi, gdyż skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki, która w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu znajdowała się w stanie niewypłacalności . 4.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Dominik Gajewski Jolanta Sokołowska Mirella Łent