III FSK 3084/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 661/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 661/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: Kolegium) z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C.D. z 30 listopada 2018 r. (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej, Kolegium zarzuciło powyższemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) przez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem przedawnienia pomimo, iż decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a skarżący wpłacił należny podatek w dniu 19 grudnia 2018 r.; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 106 § 3 w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), przez niewyjaśnienie kwestii przedawnienia, pomimo zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 6 kwietnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2284/19). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się przesłanki określone w powyższym przepisie. Kolegium w piśmie z 19 listopada 2020 r. zrzekło się rozprawy, zaś Nadleśnictwo nie zażądało jej przeprowadzenia. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2284/19, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd u Administracyjnego w Gdańsku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 670/19 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Formułując zalecenia do wykonania w ponownym postępowaniu, NSA uznał, że kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, Kolegium podniosło, że wytyczne NSA nie zostały wykonane. Jako podstawę kasacyjną, powołany został art. 106 § 3 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów, zauważyć należy, że Kolegium wskazując na powyższe przepisy, użyło zwrotu "przede wszystkim". Uznać go jednak należy, podobnie jak zwrot "w szczególności", za semantycznie pusty, co wynika z utrwalonego orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie takiego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Kolegium. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie wiadomo jednak w czym Kolegium upatruje naruszenia tego przepisu, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji zmierzającej do wykazania zasadności podniesionego zarzutu. Ponadto zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu. Również Kolegium nie składało żadnego wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Ponadto nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, z jakiego dokumentu Sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód i na jaką okoliczność. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wytyczne zawarte w wyroku II FSK 2284/19, sprowadzały się do konieczności wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Związane było to z faktem, że Nadleśnictwo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podniosło dopiero na etapie skargi kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie wskazano, że z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Kolegium, że Sąd pierwszej instancji powinien zwrócić się do Kolegium o zajęcie stanowiska w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że wojewódzki sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jeżeli zdaniem strony postępowania dla wydania końcowego rozstrzygnięcia konieczne jest udzielenie sądowi dodatkowych informacji, które z akt sprawy nie wynikają, powinna o tym sąd poinformować, ewentualnie złożyć wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Kolegium w przedmiocie wskazania okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia pozostawało jednak zupełnie bierne. Sąd pierwszej instancji nie miał wobec powyższego jakichkolwiek podstaw, aby zwracać się do Kolegium o dodatkowe wyjaśnienia. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2020 r., wyraźnie wspomniał o "ewentualnym stanowisku organu". Nie sposób zatem doszukać się jakiegokolwiek wskazania dla Sądu pierwszej instancji do podjęcia inicjatywy zwrócenia się do Kolegium o wyjaśnienia. Podkreślić należy, że do momentu wydania zaskarżonego wyroku, Kolegium miało dość czasu i możliwości, aby przedstawić swoje stanowisko w kwestii podniesionego zarzutu przedawnienia. Już po otrzymaniu przez Kolegium odpisu skargi kasacyjnej, która zawierała zarzut przedawnienia, istniała możliwość odniesienia się do tego zarzutu. Kolegium sporządziło wprawdzie odpowiedź na skargę kasacyjną, lecz jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt III FSK 2284/19, do tego zarzutu się nie ustosunkowało. Kolejną możliwość odniesienia się do zarzutu przedawnienia miało Kolegium po otrzymaniu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nic nie stało na przeszkodzie, aby złożyło pismo procesowe i wskazało na ewentualne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia. Kolegium mogło także swoje stanowisko przedstawić na rozprawie poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku, jednak jego przedstawiciel nie stawił się na niej. Nie może zatem Kolegium swoich zaniedbań i uchybień przerzucać na WSA w Gdańsku i czynić mu zarzuty nienależytego rozpoznania sprawy. Również i w obecnie złożonej skardze kasacyjnej, nie powołano żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż za taką nie może być uznana okoliczność nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i zapłata na podstawie tej decyzji wynikającego z niej podatku, co zostanie poniżej przedstawione. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez który Kolegium zamierzało wykazać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwszy z powyższych przepisów przewiduje termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś drugi wskazuje na jedną z przesłanek, która uzasadnia możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Żaden z nich nie przewiduje jednak okoliczności, które prowadzą do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności takie wskazane zostały w art. 70 § 2-8 oraz art. 70a O.p. Żadna z nich nie odnosi się jednak do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i zapłaty na jej podstawie podatku. Kolegium przy formułowaniu argumentacji skargi kasacyjnej, zupełnie pominęło stanowisko Sądu pierwszej instancji, który powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której wyrażono pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Kolegium pominęło również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020r., sygn. akt II FSK 2284/19, w którym Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2020 r., uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gdańsku, podzielił stanowisko zawarte w tych uchwałach. Z przytoczonej powyżej uchwały z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wynika, "że umorzenie postępowania powoduje między innymi upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu". Ustawodawca "nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji". W konkluzji uchwały podniesiono, że "Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art.. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną". Zwrócić należy również uwagę na stanowisko zaprezentowane w konkluzji uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, iż "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone". Stanowisko Kolegium pozostaje zatem w sprzeczności nie tylko z wyżej przedstawionymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz również z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2284/19, który podzielił stanowisko zaprezentowane w powyższych uchwałach. Postawiony zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., pozostaje w sprzeczności z art. 191 zd. 2 p.p.s.a., który stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Brolik Sławomir Presnarowicz