III FSK 3061/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 391/20 w sprawie ze skargi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. na uchwałę Rady Gminy P. z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na uchwałę rady gminy w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. na rzecz Rady Gminy P. kwotę 390 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 391/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. na uchwałę Rady Gminy P., zwaną dalej "Rada Gminy" z dnia 30 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości oraz zasądził na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną uchwałą dokonano zmiany treści § 4 ust. 2 w uchwale Nr [...] Rady Gminy P. z dnia 29 października 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej, nadając mu następujące brzmienie: "Do poboru w drodze inkasa wyznacza się osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, apartamenty, wynajmujące domy letniskowe oraz podmioty, które świadczą usługi w zakresie pobytu i zakwaterowania osób fizycznych przebywających na terenie Gminy P. dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych". We wniesionej skardze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej zaskarżyło powyższą uchwałę w całości wnosząc o stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", poprzez wyznaczenie w uchwale rady gminy inkasentów opłaty miejscowej w sposób ogólny, abstrakcyjny, nieokreślony jednoznacznie, podczas gdy inkasenci opłaty miejscowej winni być w uchwale zindywidualizowani, tj. określeni z imienia i nazwiska lub nazwy w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. W odpowiedzi na skargę, organ podał, iż z obowiązującego § 4 ust. 2 przedmiotowej uchwały po stronie inkasentów nie ma wątpliwości, kto prowadzi wymienione w zaskarżonej uchwale obiekty. Organ zaznaczył, że trudno jest sobie wyobrazić sytuację, żeby Rada Gminy w uchwale dotyczącej inkasa określała inkasenta (którym jest dana osoba już z mocy samego prawa) z imienia lub nazwiska w stosunku do osób fizycznych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. spółka cywilna) lub też określała osobę prawną przez wskazanie jej nazwy i formy prawnej, w jakiej prowadzi działalność z podaniem nazwy konkretnego obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna i podzielił zarzut naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z brakiem w zaskarżonej uchwale imiennego określenia inkasentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 19 pkt 2 u.p.o.l. należy odczytywać całościowo, biorąc pod uwagę zasadę realizacji tak opisanej w nim kompetencji Rady Gminy, która brzmi "uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej". Wobec tego Sąd uznał, że określenie inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne jest również to, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Powyższa konkluzja, jak zaznaczył Sąd, wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Rada Gminy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 1.2. art. 151 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z U. z 2020 r. poz. 713) polegającą na przyjęciu, że zapis zaskarżonej uchwały stanowiący, że do pobierania opłaty miejscowej są obowiązane osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, apartamenty, wynajmujące domy letniskowe oraz podmioty, które świadczą usługi w zakresie pobytu i zakwaterowania osób fizycznych przebywających na terenie Gminy P. dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych narusza prawo w sposób istotny, podczas gdy z przywołanych powyżej przepisów prawa nie wynika wprost obowiązek skonkretyzowania w uchwale rady gminy osób inkasentów, co należy rozumieć jako podanie ich imion i nazwisk czy też nazwy firmy. Na podstawie tak postawionych zarzutów Rada Gminy, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Należy jednak podkreślić, że w złożonej skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego i sposób jego naruszenia, tj. poprzez błędną wykładnię, nie wskazano jednocześnie podstawy prawnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto przywołując naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nie określono w jaki sposób i w jakim stopniu naruszenie danych przepisów postępowania ma wpływ na wynik sprawy. Rada Gminy nie określiła także podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezależnie jednak od tego należy uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię przywołanych w skardze kasacyjnej art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności wskazać należy sposób rozumienia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją rada gminy ma kompetencje do zarządzenia poboru m.in. opłat miejscowych w drodze inkasa oraz do określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. W zakresie kompetencji wyznaczonej art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy może także wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Z punktu widzenia okoliczności rozpatrywanej sprawy istotny staje się pierwszy zakres analizowanej kompetencji. Jeżeli zatem rada gminy zarządza pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa jednocześnie zobowiązana jest do określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Kluczowe staje się zatem ustalenie sposobu rozumienia tej części regulacji art. 19 pkt 2 u.p.o.l, która dotyczy kompetencji w zakresie określenia inkasentów. Ustawodawca podatkowy posługuje się jednoznacznym sformułowaniem, które nie ma postaci określenia nieostrego wskazanego w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), wymagającego poszukiwania m.in. obszaru sytuacji, co do których nie ma pewności w kwestii ich zaliczenia do ustalonego zakresu. Sformułowanie dotyczące wymogu określenia inkasentów nie zostało przy tym doprecyzowane poprzez użycie dodatkowych warunków, czy też wyznaczenie sposobu ich identyfikacji. Należy zatem zauważyć, że spełnienie tego wymogu powinno się przedstawiać poprzez takie wskazanie inkasentów, które umożliwi ich identyfikację. Można zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że wymóg określenia inkasentów powinien być rozumiany w dwóch płaszczyznach, tj. po pierwsze poprzez wskazanie inkasentów, a po drugie ich identyfikację. Przy czym ustawodawca, zarówno co do wskazania inkasentów, jak ich identyfikacji, nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, czy też doprecyzowań. Oznacza to zatem, że pozostaje to w gestii konkretnej rady gminy, która, biorąc pod uwagę uwarunkowania lokalne, dokonuje de facto wyboru sposobu wyznaczenia tych inkasentów. Nie zmienia takiego kierunku wykładni przywołanej regulacji końcowy fragment art. 19 pkt 2 u.p.o.l, w którym prawodawca odnosi się do konieczności zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Niezależnie bowiem od tego, że przywołany końcowy fragment tego unormowania odnosi się de facto do obowiązku prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. nie może być rozumiany w taki sposób, że stanowi dodatkowy wymóg dotyczący szczególnego sposobu wskazania osób będących inkasentami, w tym przykładowo ich określenia z imienia i nazwiska. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia analizowanego art. 19 ust. 2 u.p.o.l. jest przykładem rozszerzającej wykładni przepisów wyrażających kompetencję rady gminy. Nie można także traktować art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym jako uzasadnienia do rozszerzającej wykładni przepisów wyrażających kompetencje rady gminy. Zgodnie z tym rozwiązaniem normatywnym wyrażono bowiem kompetencje do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach, w tym także u.p.o.l. Należy również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjne podkreślić, że wymogu imiennego określenia inkasenta nie można także wywodzić z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020, poz. 1325). Przepis ten wskazuje bowiem, że inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a zatem jest przepisem wyrażającym podmiotowość prawnopodatkową inkasenta (zob. K. Stelmaszczyk, Zakres prawnych kompetencji rady gminy do wyznaczenia inkasentów podatków i opłat lokalnych. Glosa do wyroku WSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Lu 133/14, FK 2015/11/75-78). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Rada Gminy zakwestionowała również pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący konstrukcji wyrażenia zgody podmiotu na powierzenie funkcji inkasenta. Z przywołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisu art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nie wynika możliwość formułowania takiego wymogu, nie tylko w wyniku wskazanej przez ten Sąd wykładni gramatycznej, ale także innego rodzaju wykładni. W szczególności takiego dodatkowego wymogu nie można wyprowadzać z ustawowego sformułowania dotyczącego ,,określenia inkasenta’’. Pogląd ten wskazywany jest także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2020 r. II FSK 560/20). W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski Jacek Pruszyński