III FSK 3057/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 314/20 w sprawie ze skargi "B." E.K. sp.j. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 21 maja 2020 r., sygn. I SA/Wa 314/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydane wobec "B." sp. j. z siedzibą w R. (dalej powoływany jako "Skarżąca" lub "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik organu odwoławczego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej "k.p.a.") w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej "u.p.e.a.") oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. oraz postanowienia NUS z dnia 24 września 2019 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że DIAS nie był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w sytuacji nieprawidłowo sformułowanej sentencji postanowienia przez NUS; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. oraz postanowienia NUS z dnia 24 września 2019 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że DIAS winien wydać rozstrzygnięcie kasacyjne na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., podczas gdy w sytuacji nieprawidłowo sformułowanej sentencji postanowienia przez NUS DIAS winien wydać rozstrzygnięcie reformatoryjne na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 110u § 1 i art. 110s § 1-4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. oraz postanowienia NUS z dnia 24 września 2019 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zarówno organ egzekucyjny jak i organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutu na czynność opisu i oszacowania nieruchomości, powinien dokonać wnikliwego sprawdzenia pod względem formalnym i materialnym informacji zawartych w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 110r § 1 pkt 5 i art. 110s § 2 u.p.e.a., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości (Dz. U. z 2014 r., poz. 742) i § 56 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109 ze zm.) przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. oraz postanowienia NUS z dnia 24 września 2019 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organy egzekucyjne dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na dostrzeżone uchybienia operatu szacunkowego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., przez błędne przyjęcie przez Sąd, że rzeczoznawca majątkowy nie uwzględnił niekorzystnych cech fizycznych nieruchomości, tj. zadrzewienia na części powierzchni, słupów energetycznych podtrzymujących linie energetyczne, położenia na terenie podmokłym, nieregularnego kształtu oraz istotnych ograniczeń planistycznych na części powierzchni, przy dokonywaniu wyceny tej nieruchomości, podczas gdy w operacie szacunkowym ww. cechy znalazły odzwierciedlenie w wyliczeniach wartości poprzez przyporządkowanie im ogólnej wartości procentowej przeliczonej następnie na kwoty wyrażone w złotówkach; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie przez Sąd wytycznych dla organów co do dalszego postępowania niemożliwych do zrealizowania; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. oraz postanowienia NUS z dnia 24 września 2019 r. ze względu na naruszenie w ocenie Sądu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Pełnomocnik organu wskazał, że powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie postanowień. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze wskazano również oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Organ odwoławczy opiera wniesioną skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W jego ocenie Sąd I instancji naruszył w zaskarżonym wyroku przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy, należy rozważyć przede wszystkim czy organ odwoławczy powinien był wydać postanowienie kasatoryjne stosownie do art. 138 § 2 k.p.a., jak uznał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, czy też działanie organu odwoławczego polegające na wydaniu decyzji reformatoryjnej w myśl art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. było zasadne. W dalszej kolejności należało zbadać czy zasadnie WSA w Warszawie uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, nie dokonując oceny operatu szacunkowego. Po analizie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż stanowisko Sądu I instancji było prawidłowe. Sąd I instancji miał uzasadnione podstawy ku temu, by stwierdzić naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie postanowienia reformatoryjnego. Zasadnie bowiem WSA w Warszawie uznał, że organ I instancji nie rozpatrzył sprawy co do istoty. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie zawierało rozstrzygnięcia odnośnie zarzutów do opisu i oszacowania, tj. wskazania czy zarzuty są uzasadnione czy też nie. Rację ma Sąd I instancji, wskazując, że omawiane rozstrzygnięcie, w którym organ I instancji "postanowił odmówić dokonania ponownego oszacowania wartości nieruchomości" nie odnosi się do istoty sprawy, tj. rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez stronę. Ponadto należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że podstawą prawną omawianego postanowienia był w istocie art. 110u § 2 u.p.e.a. zamiast art. 110u § 1 u.p.e.a., który powinien mieć zastosowanie w sprawie. Potwierdzeniem tego faktu jest wskazanie w rzeczonym postanowieniu również art. 110u § 2 u.p.e.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, choć nie miał on zastosowania w sprawie zainicjowanej pismem strony, tj. zarzutami do opisu i oszacowania. Z powyższych względów nie można zaaprobować poglądu organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jedynie błędne zredagował sentencję. Z osnowy postanowienia winno wynikać, że organ I instancji rozpatrzył zarzuty podniesione przez stronę, a w niniejszej sprawie treść postanowienia wskazuje, że organ ten rozpatrzył sprawę pod kątem możliwości zastosowania art. 110u § 2 u.p.e.a. Ponadto między postanowieniem a pismem skarżącej inicjującym sprawę nie zachodzi tożsamość przedmiotu sprawy, w szczególności rozstrzygnięcie organu I instancji nie stanowi odpowiedzi na wskazane przez stronę zarzuty. W tej sytuacji wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze reformatoryjnym narusza sformułowaną w art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjności, która wyraża się poprzez to, że dana sprawa powinna zostać rozpatrzona dwukrotnie, a jak zasadnie uznał Sąd I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie rozpoznał sprawy co do istoty. Należy zatem wskazać, że wystąpiła pierwsza z przesłanek do wydania postanowienia o charakterze kasatoryjnym, gdyż – jak stwierdzono powyżej – postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Jednocześnie zauważyć należy, że również druga z przesłanek, tj. "zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie" została spełniona. Oprócz wskazanej już kwestii, że w istocie organ I instancji nie rozpatrzył przedmiotu sprawy należy również podzielić wskazania Sądu I instancji odnośnie stwierdzonych uchybień w protokole opisu i oszacowania. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że brak w postaci niewskazania pożytków nieruchomości w przedmiotowym protokole miał miejsce, jak również, że istniały podstawy do tego, by wskazać, że nieruchomość przynosi pożytki, mając na uwadze przedstawioną umowę dzierżawy z dnia 10 lutego 2010 r., z której wynika, że Skarżąca uzyskuje dochód w postaci czynszu dzierżawnego. Wymienienie w zarzucie przepisu, którego naruszenie stwierdził Sąd I instancji, tj. w tym przypadku 110r § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie może odnieść skutku, jeśli wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje, na czym konkretnie ma polegać uchybienie Sądu I instancji w tym przedmiocie. W sposób tożsamy należy ocenić wskazanie w treści zarzutu art. 110s § 2 u.p.e.a. Jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, protokół opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości z dnia 28 czerwca 2019 r. nie spełnia wymogu określonego w ww. przepisie, gdyż w treści tego protokołu jest podana jedynie łączna szacunkowa wartość zajętej nieruchomości gruntowej (określona na kwotę 257.000 zł). Organ nie odnosi się do tej kwestii również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można uznać, że wymienienie przepisu w jednej z podstaw kasacyjnych jest wystarczające do skutecznego podważenia tych ustaleń. Wskazane tu naruszenia również stanowią okoliczności, które uzasadniają wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze kasatoryjnym. Kwestią problemową jest także zauważona przez Sąd I instancji wadliwość operatu szacunkowego. W przypadku potwierdzenia zauważonych przez WSA w Warszawie, błędów i nieścisłości operatu szacunkowego również jest to okoliczność, która przemawiałaby za zastosowaniem art. 138 § 2 k.p.a. Aby jednak w pełni wyjaśnić tę kwestię, należy najpierw zwrócić uwagę na uprawnienia organów w postępowaniu w zakresie oceny i weryfikacji sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego. Jak bowiem podnosi organ odwoławczy, jest on uprawniony do oceny sporządzonego operatu jedynie pod względem formalnym, natomiast nie może jej dokonywać w zakresie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Stanowisko Sądu I instancji nie różni się w swojej treści od wskazań organu w sposób zasadniczy. Problemem jest tu bowiem zrozumienie, kiedy dochodzi do wkroczenia organu w sferę merytoryczną, a zatem wymagającą posiadania wiadomości specjalnych. Zasięg kontroli operatu szacunkowego organ odwoławczy pojmuje w sposób zbyt wąski. Fakt, że organy nie są uprawnione do merytorycznej oceny, nie może uzasadniać weryfikacji wyłącznie pobieżnej i ogólnej. Prawidłowa kontrola konkretnego dowodu z opinii biegłego powinna obejmować zbadanie zgodności z prawem tego dowodu, tj. m.in. tego czy zawiera on elementy przewidziane prawem, a ponadto jego przydatność i wiarygodność dowodową, czemu powinna służyć ocena opinii biegłego pod względem jej zupełności, spójności, a także logiczności wyprowadzanych wniosków w świetle okoliczności sprawy. Organ nie może samodzielnie ocenić czy wartość nieruchomości jest zawyżona czy też zaniżona, gdyż wymaga to wiadomości specjalnych, jednak może i powinien ocenić czy operat zawiera wszystkie wymagane elementy prowadzące do tej końcowej oceny, tj. oszacowania wartości nieruchomości. Stąd za nieuzasadniony należy uznać zarzut organu, w którym poddaje on w wątpliwość, że powinien dokonać wnikliwej oceny pod względem formalnym i materialnym informacji zawartych w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Wskazując na ocenę pod względem materialnym, Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że nie chodzi o ocenę wymagającą wiadomości specjalnych. Mając na uwadze tak sformułowane kryteria oceny dowodowej opinii biegłego, które znajdują zastosowanie także w odniesieniu do operatu szacunkowego, należy stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Negatywnie z tego punktu widzenia należy ocenić brak odniesienia się przez organy do dokumentów przekazanych przez stronę i twierdzeń strony o tym, że przedłożona dokumentacja jest integralną częścią charakterystyki działek składających się na zajętą nieruchomość gruntową. Organ powinien w takiej sytuacji dokonać oceny tych dokumentów, a w zakresie, w jakim wymaga to wiadomości specjalnych, zwrócić się do rzeczoznawcy majątkowego. Jak jednak zauważył Sąd I instancji, organy egzekucyjne i biegła nie odniosły się do przedłożonej dokumentacji, co dowodzi braku stosownej oceny w powiązaniu ze sporządzonym w sprawie operatem szacunkowym. Jeżeli w zarzutach skarżąca przedstawia dokumenty i twierdzi, że mają one wpływ na wartość nieruchomości, to organ winien zwrócić się do biegłego (co uczynił), a rzeczoznawca winien rzeczowo wyjaśnić czy podane okoliczności wpływają na wartość nieruchomości czy też nie i właściwie to uzasadnić, zaś rolą organu jest ocena czy rzeczoznawca wyjaśnił te kwestie, gdyż tylko w ten sposób organ może sprawdzić czy opinia w świetle tych zarzutów może być uznana za zupełną. Winien też ocenić czy te późniejsze wyjaśnienia są spójne z operatem szacunkowym. Organ nie jest związany stanowiskiem biegłego w tym sensie, że jest uprawniony do żądania uzupełnienia opinii i wyjaśnień, jak również może skorzystać z pomocy innego biegłego. Zatem, jeśli operat szacunkowy i późniejsze stanowisko biegłej nie są spójne to organ nie może pominąć tej kwestii i uznać dowodu za wiarygodny. Brak odniesienia się do twierdzeń Skarżącego ze strony biegłej i organów mających świadczyć o znacznych ograniczeniach nieruchomości słusznie Sąd I instancji uznał za uchybienie po stronie organu w zakresie przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Winno się wyjaśnić, że Sąd I instancji zakwestionował sprzeczność w zakresie stanowiska biegłego, nie zaś brak uwzględnienia niekorzystnych cech fizycznych nieruchomości, tj. zadrzewienia na części powierzchni, słupów energetycznych podtrzymujących linie energetyczne, położenia na terenie podmokłym, nieregularnego kształtu oraz istotnych ograniczeń planistycznych na części powierzchni, przy dokonywaniu wyceny tej nieruchomości. Rzeczoznawca stwierdził w swojej opinii brak istotnych utrudnień w zagospodarowaniu, a jednocześnie sam wskazał, że pewne utrudnienia jednak występują, co budzi uzasadnione wątpliwości co do spójności wskazań biegłej. Zarzut organu w tym zakresie jest zatem chybiony. Zauważone przez Sąd I instancji uchybienia operatu szacunkowego dowodzą, że organ dokonał jedynie pobieżnej oceny omawianego dowodu, tym samym naruszając przepisy postępowania dowodowego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd orzekający w pierwszej instancji. Jak zauważył WSA w Warszawie, badany operat szacunkowy naruszał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości (Dz. U. z 2014 r., poz. 742) i § 56 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109 ze zm.). Organ nie przedstawił żadnych okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość ustalenia Sądu I instancji w tym zakresie. Organ w podniesionych w tym zakresie podstawach kasacyjnych skupia się bowiem na rzekomym braku uprawnienia do weryfikacji operatu szacunkowego oraz stwierdzeniu, że organ nie dostrzegł uchybień w badanym operacie, nie odnosząc się bezpośrednio do wskazanych przez Sąd naruszeń w protokole opisu i oszacowania, jak i w operacie szacunkowym. Podejście organu nie jest jednak prawidłowe, gdyż organ uchyla się w ten sposób od zbadania zgodności z prawem badanego operatu szacunkowego, a zatem również zgodności z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Należy zwrócić uwagę, że stwierdzenie błędów i nieścisłości operatu szacunkowego we wskazanym przez WSA w Warszawie zakresie powoduje, że należy uznać za spełnioną przesłankę z art. 138 § 2 k.p.a., tj. "zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie", gdyż operat szacunkowy stanowi niezbędny i kluczowy dowód w sprawie. Tymczasem stwierdzone uchybienia wskazują co najmniej na konieczność jego uzupełnienia i poprawy pod względem spójności. Z powyższych względów nie mogły również zostać uwzględnione pozostałe podstawy kasacyjne, gdyż wywód przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowy, a w szczególności nie można uznać, że Sąd I instancji sformułował wytyczne niemożliwe do zrealizowania. Ich realizacja wymaga jedynie działania zgodnego z prawem i skorzystania z przysługujących organowi uprawnień w zakresie postępowania dowodowego. Wobec powyższego w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji orzekł prawidłowo, wskazując, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania postanowienia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy powinien wydać postanowienie na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., a zatem uchylić postanowienie i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W konsekwencji prawidłowe było uchylenie w zaskarżonym wyroku postanowień organu odwoławczego i organu I instancji. Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński