III FSK 3056/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 271/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargi kasacyjne.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2020 r., III SA/Wa 271/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postpowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: "u.p.e.a."). Zdaniem Sądu o niedopuszczalności egzekucji nie może bowiem stanowić brak poinformowania skarżącego o zastosowaniu trybu doręczenia przewidzianego w art. 155b § 1a u.p.e.a., a także brak wskazania powodów zastosowania tego trybu. Powyższej oceny nie zmienia również fakt, że skarżący nie mógł przed dokonaniem zabezpieczenia zgłosić dobrowolnego zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 tj.; dalej: "O.p."). Skoro organ nie czeka z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia do czasu, gdy doręczy decyzję o zabezpieczeniu, to trudno zakładać, że będzie czekał aż zobowiązany zapozna się z jej treścią, w szczególności z jej pouczeniem i podejmie decyzję, czy skorzystać z dobrowolnego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Niezasadny, zdaniem Sądu, okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., dotyczący elementów zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa w art. 156 u.p.e.a. W toku postępowania skarżący nawiązał do art. 156 § 1 pkt 3 i 5 u.p.e.a., a mianowicie do podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości oraz wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Na uwzględnienie, w opinii Sądu, nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 165b u.p.e.a, w ramach którego skarżący podniósł, że został zastosowany zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Sąd zauważył, że w toku postępowania skarżący nie wskazał żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny. Rozpoznając zarzuty wniesione przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, który wstąpił do postępowania, Sąd zauważył, że stanowią one w dużej mierze powielenie argumentów skarżącego, z którymi nie zgodziły się organy obu instancji oraz Sąd. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł zarówno Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw jak i skarżący. Rzecznik na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił niewłaściwe zastosowanie A. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 1 i § 2 i 155 oraz 155b § 1 i § 1a oraz art. 156 § 1 pkt 3 i 5 u.p.e.a. oraz art. z 212 O.p. w związku z art. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 7 i 107 § 3 w z zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 – dalej: "k.p.a." przez oddalenie skargi w wyniku: – błędnego uznania, że brak możliwości (dopuszczalności) prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji zabezpieczającej istniał do 31 grudnia 2015 r. bo po tej dacie wszedł w życie przepis art. 155b § 1a u.p.e.a.; – błędnego uznania, że na podstawie wydanej a niedoręczonej decyzji o zabezpieczeniu organ mógł skutecznie zarządzić zabezpieczenie i tym samym, że postępowanie zabezpieczające w analizowanej sprawie było i jest dopuszczalne; – niewyjaśnienia z jakich względów Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że zastosowanie przez organ wyjątkowego trybu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu razem z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155b § 1a u.p.e.a., nie wymaga podania przez organ istnienia okoliczności wskazujących na ryzyko utrudniania lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia wynikającego z doręczenia decyzji zabezpieczającej przed zarządzeniem zabezpieczenia i doręczeniem jego odpisu; – błędnego przyjęcia, że dla skuteczności zarzutu, wynikającego z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. polegającego na niedopuszczalności zabezpieczenia w analizowanym stanie faktycznym sprawy, w którym zabezpieczenie zarządzono przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu podmiotowi zobowiązanemu, nie ma znaczenia brak poinformowania skarżącego przez organ, przy doręczaniu odpisu zarządzania zabezpieczenia oraz decyzji o zabezpieczeniu, o zastosowaniu trybu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155b § 1a u.p.e.a.; – błędnego przyjęcia, że wobec art. 34 § 4 u.p.e.a. niewskazanie przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 października 2019 r., konkretnych przesłanek zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a. w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, wynikało z braku podniesienia przez spółkę zarzutu naruszenia art 155b § 1a u.p.e.a. w piśmie z dnia 5 sierpnia 2019 r. w sytuacji kiedy przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. nie występuje w katalogu koniecznych do podniesienia dla ich skuteczności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego w związku z art. 166b u.p.e.a.); ponadto spółka w piśmie z dnia 5 sierpnia 2019 r.. podnosiła w ramach zarzutu wynikającego z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., wskazując na niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przed doręczeniem jej (zobowiązanemu) decyzji zabezpieczającej oraz że zarządzenie odpisu zabezpieczenia doręczono razem z decyzją o zabezpieczeniu; spółka wnosząc pismo z dnia 5 sierpnia 2019 r. nie miała wiedzy, te organ stosował w sprawie wyjątkowy tryb doręczania wynikający z art. 155b § 1a u.p.e.a.; – błędnego uznania przez Sąd, że organ egzekucyjny rozpoznając zarzut spółki zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wobec stanu fatycznego sprawy, uznając, że skutecznie zastosował art. 155b § 1a u.p.e.a. nie miał obowiązku w postanowieniu z dnia 8 października 2019 r., wykazania istnienia konkretnych okoliczności wskazujących na spełnienie ustawowych przesłanek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia uzasadniających jego stosowanie; B. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 154 § 1 i § 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 155b § 1a u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 7 i art. 107 § 3 oraz art. 126 k.p.a. przez oddalenie skargi w sytuacji: – niezbadania przez Sąd w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia czy w sprawie organy słusznie uznały, że zaistniały podstawy faktyczne do zarządzenia zabezpieczenia wynikające z art. 154 § 1 i § 2 u.p.e.a. warunkujące dopuszczalność postępowania zabezpieczającego w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.; – błędnego uznania, że dla wykazania uzasadnienia zarządzenia zabezpieczenia oraz skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia mających wpływ na dopuszczalność zabezpieczającego postępowania egzekucyjnego wystarczające jest ogólne powołanie się przez organ na "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" bez wykazania istnienia konkretnych okoliczności faktycznych to potwierdzających; C. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 1 i § 2 u.p.e.a., art. 155b § 1a u.p.e.a., w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 i 5 u.p.e.a. przez pominięcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku wniosku Rzecznika przedstawionego w piśmie z dnia 29 kwietnia 2020 r., o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: pisma spółki z dnia 12 lutego 2020 r., kopii deklaracji VAT - 7 za 2018 r. i za 2019 r., oraz kopii wydruku z rejestru Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT - na okoliczność pominięcia przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, okoliczności istniejących w chwili wydawania zarządzenia zabezpieczenia wykluczających ryzyko utrudniania lub udaremniania egzekucji oraz zabezpieczenia; D. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 154 § 1 u.p.e.a., art. 155b § 1a u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 8 § 1, art. 11 i art. 107 § 3 w z zw. z art. 126 k.p.a. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292; dalej: "p.p.") przez: – błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sytuacji kiedy zostało wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania strony postępowania do organów administracji publicznej oraz zasady przekonywania; – pominięcie zbadania w toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia czy organy wykazały, że w sprawie zaistniały okoliczności ryzyka utrudnienia lub udaremnienia egzekucji i zabezpieczenia. Ponadto Rzecznik na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. i w konsekwencji wskazuję na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi i uznanie, że doręczenie zobowiązanemu decyzji zabezpieczającej, określającej przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku, po zarządzeniu zabezpieczenia, nie ma wpływu na dopuszczalność postępowania zabezpieczającego i nie stanowi zagadnienia z zakresu dopuszczalności postępowania zabezpieczającego w rozumieniu art. 33 § i pkt 6 u.p.e.a. lecz z zakresu istnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Wskazując na powyższe zarzuty Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w konsekwencji tego o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 października 2019 r., w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z ostrożności Rzecznik wniósł, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: pisma spółki z dnia 12 lutego 2020 r., kopii deklaracji VAT-7 za 2018 r., i 2019 r. oraz kopii wydruku z rejestru Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT - na okoliczność pominięcia przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności istniejących w chwili wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji wskazujących na pozytywną historię spółki jako podatnika podatku VAT. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że został wydany z uchybieniem przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej wobec organu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 33 § 1 pkt 6 zw. z art. 166b u.p.e.a. przez bezpodstawne przyjęcie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego na skutek zastosowania trybu doręczenia, o którym mowa w art. 155b § 1a u.p.e.a., chociaż tryb ten stanowi wyjątek od zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia, a zatem możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu i odpisu zarządzenia zabezpieczenia wymagała wykazania obiektywnych i konkretnych okoliczności uzasadniających obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji w przypadku niezastosowania tego szczególnego trybu doręczenia - czego organy nie zrealizowały, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w związku z art 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej wobec organu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z. uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art 166b u.p.e.a. przez bezpodstawne przyjęcie że wszystkie wymogi określone w art 156 u.p.e.a. odnoszące się do treści zarządzenia zabezpieczenia, zostały spełnione u sprawie, w sytuacji gdy w sposób nieuzasadniony zastosowano przepis art. art. 155b § 1a u.p.e.a., chociaż treść decyzji o zabezpieczeniu nie wskazywała na uzasadnienie zastosowania tego przepisu, 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej wobec organu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez bezpodstawne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, chociaż organy obu instancji nie dokonały w ogóle ustaleń czy możliwe jest zastosowanie innego środka egzekucyjnego i czy wybrany środek egzekucyjny w świetle profilu działalności skarżącej (firma handlowa) nie będzie środkiem zbyt uciążliwym, a to że taka alternatywa istniała potwierdziła Spółka dokonując wpłaty kwoty dobrowolnego zabezpieczenia na rachunek depozytowy organu w dniu 25 października 2019 r. (w trybie art. 33d § 2 O.p.), 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej wobec organu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9. art. 11 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu sic wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów skarżącej. Mając na uwadze postawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna skarżącego oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie każda okazała się niezasadna i dlatego każda została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie zarządzenia przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej, z 4 lipca 2022 r. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wyznaczono posiedzenie niejawne i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Skarga kasacyjna tak skarżącego jak i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, jest niezasadna. Na początek Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z wymienionych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców dokumentów, albowiem na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego przekracza on ramy zakreślone art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tymczasem wskazywana okoliczność pozytywnej historii skarżącego jako podatnika VAT nie mogła być ustalana na etapie kontroli sądowoadministracyjnej pierwszej i jak i drugiej instancji. Nie była też okolicznością istotną w sprawie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosił Rzecznik, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kontynuując rozważania przez rozpoznanie skargi kasacyjnej skarżącego, w odniesieniu do sformułowanych zarzutów należy wyjaśnić, że zasadność zarzutu dotyczącego przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy przepisów wynikowych, a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego typu przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14). Z kolei zarzut oparty o art. 3 § 1 p.p.s.a zasługuje na uwzględnienie, gdy Sąd uchyla się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i nie wykonuje tej funkcji przez rozpoznanie skargi. Tymczasem w sprawie WSA działał w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17). Podobnie należy odnieść się do zarzutu opartego o art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotowe granice odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Przepis ten nie stanowi podstawy zaskarżenia w przypadku braku zgody na przyjęty wynik rozpoznania skargi przez WSA. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Niezasadnym jest zarzut oparty o naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 zw. z art. 166b u.p.e.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie przyjęto dopuszczalność postępowania zabezpieczającego na skutek zastosowania sposobu doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.) , o jakim mowa w art. 155b § 1a u.p.e.a. Rację ma skarżący stwierdzając, że sposób ten stanowi wyjątek od zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Oczywiście możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu i odpisu zarządzenia zabezpieczenia wymagała istnienia obiektywnych i konkretnych okoliczności uzasadniających wskazane w tym przepisie obawy. Chodzi o udaremnienie lub utrudnienie zabezpieczenia. W sprawie kwestionowano doręczenie pism, jedynie przez brak wykazania szczególnych okoliczności skorzystania przez organy z możliwości, jaką daje art. 155b § 1a u.p.e.a., a nie ich faktycznego braku. Możliwość jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i odpisu zarządzenia zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 155b § 1a u.p.e.a. Jego wprowadzenie odpowiada potrzebom praktyki. W wypadku bowiem wydawania decyzji o zabezpieczeniu nie można było sporządzić i doręczyć zarządzenia zabezpieczenia, zanim nie została doręczona ta decyzja, musiała ona bowiem wejść do obrotu. W piśmiennictwie zwrócono uwagę na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 9 października 2019 r. (III SA/Łd 533/19), zgodnie z którym "możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, (...) uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego". Komentowany przepis nie zawiera automatycznego i nieograniczonego uprawnienia do takiego działania organu egzekucyjnego (por.: R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2021, s. 855). Należy mieć przy tym na względzie, że oczekiwana przez skarżącego prawidłowa kontrola sądowoadministracyjna działania organu następuje w ramach funkcji kontroli działania administracji publicznej i rozpoznania skargi na postanowienie w sprawie konkretnie postawionego zarzutu. W sprawie podniesiono zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. i jedynie w tych granicach rozstrzygnięcie Sądu może być uznane. Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek taki można wyprowadzić z przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ, wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu, nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (por.: wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., III FSK 1034/21). W sprawie to nie wykazanie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie przez organy z możliwości, jaką daje art. 155b § 1a u.p.e.a., ale brak zgłoszonych zarzutów do postępowania zabezpieczającego na podstawie odpowiedniego punktu art. 33 § 1 u.p.e.a., był powodem nie uznania racji skarżącego w tym względzie. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2012, s. 228). Takich okoliczności skarżący nie wykazał w złożonym zarzucie. Należy przy tym pamiętać, że stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3650/16, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Z kolei w wyroku z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1857/18, NSA stwierdził, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a tym samym także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. Dopuszczenie możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia do obrotu prawnego było kwestionowane, gdyż byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza normującymi taką procedurę trybami nadzwyczajnymi. Przedstawiony pogląd jest jednak kwestionowany w nowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwłaszcza w judykatach zapadłych w sprawach dotyczących egzekucji lub zabezpieczenia pieniężnych należności podatkowych. Obecnie wolno wyprowadzić wniosek, że badając, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny w żadnym zakresie nie bada zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tą decyzją, a jedynie ocenia, czy obowiązek wskazany w tytule egzekucyjnym istnieje w sensie prawnym; zatem ustalenie, czy decyzja została prawidłowo doręczona, nie prowadzi do podważenia określonego nią obowiązku, a jedynie ma na celu sprawdzenie, czy obowiązek ten istnieje. Badanie istnienia egzekwowanego obowiązku we wskazanym zakresie nie oznacza wprowadzenia dodatkowego, nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji ostatecznych, jako że przedmiotem badania jest tylko formalna kwestia skuteczności doręczenia decyzji, a nie zawarte w niej rozstrzygnięcie oraz że na mocy art. 166b u.p.e.a. przedstawiona zasada odnosi się także do postępowania zabezpieczającego. Badanie zasadności postawionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia zabezpieczanego obowiązku może obejmować także badanie skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a więc również badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji (por.: wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 556/21). W wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 92/21, NSA uznał, że pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego może być także weryfikowana prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku oraz postanowienia kreującego jego wymagalność, również znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, istotą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do zbadania, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, a więc, czy egzekwowany obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał i był wymagalny. Badanie skuteczności doręczenia aktów kreujących bądź stwierdzających istnienie i wymagalność tego obowiązku jest więc niezbędnym elementem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i nie oznacza badania sprawy podatkowej, jako że sprawdzenie doręczeń ma charakter czynności materialno-technicznej. Jak uznał tut. Sąd w wyroku z 24 lutego 2022 r., III FSK 4778/21, mogą zaistnieć sytuacje, gdy w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieścić się będą ustalenia dotyczące doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wykonania obowiązku. Jednak nie dotyczy to okoliczności sprawy, a powyższy wywód jest jedynie odpowiedzią na argumentację przywołaną w skardze kasacyjnej. NSA podkreśla, że nawet jeśli brakuje uzasadnienia działania na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a., a mimo to tryb ten zastosowano, to nie oznacza ono braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, o jakiej mowa w art. 33 O.p., który to brak łączy się z brakiem związania decyzją (art. 212 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1 O.p.) jest wyrazem władztwa administracyjnego, co wiąże się z przymusem, i jako taka podlega sądowej kontroli w przypisanym jej trybie. W ramach reguł opartych o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kontrola ta obejmuje okoliczność wejścia decyzji do obrotu, gdyż w wypadku wydawania decyzji o zabezpieczeniu nie można było sporządzić i doręczyć zarządzenia zabezpieczenia zanim nie została doręczona ta decyzja – musiała ona bowiem wejść do obrotu (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2021, s. 855). W sprawie nie ma wątpliwości, że decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczenia dokonanego przez organ egzekucyjny została doręczona (Rozdział 5, Dział IV Ordynacji Podatkowej). Skarżący nie formułuje zarzutów co do prawidłowości doręczenia stosownie do przepisów ordynacji podatkowej, a z urzędu wiadomym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 6 listopada 2020 r., III SA/Wa 110/20, oddalił skargę złożoną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych. Decyzją z 5 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 24 lipca 2019 r. określającą V. sp. z o.o. z siedzibą w W. przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczającą na majątku spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie (wyrok z 25 czerwca 2021 r., I FSK 552/21). Jak wcześniej wyjaśniono, uzasadnienie doręczenia odpisu zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a. podlega kontroli sądowoadministracyjnej w ramach działania organu co do zarzutu, o jakim mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., odpowiednio argumentowanego w ramach konkretnego punktu tego przepisu. W sprawie skarżący w złożonych zarzutach nie wykazywał braku przesłanek z art. 155b § 1a u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że podniesione okoliczności nie mogły doprowadzić do uznania stanowiska skarżącego za zasadne. Wniosek ten wynika ze ścisłego powiązania postanowienia w sprawie zarzutów z uchybieniami podnoszonymi przez zobowiązanego w formie zarzutów. Skoro podnoszona przez skarżącego okoliczność braku spełnienia wskazanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. przesłanek jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia, nie była podnoszona przez skarżącego w piśmie zawierającym zarzuty, co więcej nie mieści się w ramach przywołanego art. 33 § 1 pkt 6, 8 czy 10 u.p.e.a., to nie musiała być objęta postanowieniem (art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a.) kontrolowanym przez WSA. Organ, chcąc zastosować art. 155b § 1a u.p.e.a., przystępując do czynności zabezpieczających musi mieć uzasadnienie, o jakim mowa w tym przepisie, na moment doręczenia odpisu zarządzenia o zabezpieczeniu. Musi dysponować wytłumaczeniem, że w okolicznościach sprawy istnieją obawy utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. Pojęcie utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, zetem należy przyjąć każde logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym tłumaczenie w konkretnym stanie faktycznym. Jakkolwiek ustawodawca odróżnia utrudnienie czy uniemożliwienie egzekucji (art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a.), skutecznej egzekucji (art. 155 u.p.e.a.) od utrudnienia czy uniemożliwienia zabezpieczenia, to nie można wykluczyć, by ten sam stan faktyczny mógł wypełniać obie te dyspozycje. Jednak weryfikacja zasadności zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a. następuje w ramach odpowiedniego punktu postawionego zarzutu w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., czego w sprawie zabrakło. Nie można utożsamiać wymaganej treści zarządzenia zabezpieczenia co do wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) z treścią uzasadnienia zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a. Ta pierwsza, jak zresztą wskazuje sam skarżący, wynika z decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę obowiązku (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) i jest odpowiednio do tego trybu weryfikowana. Ta druga weryfikowana jest w ramach zarzutu. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w związku z art 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tłumaczony przez autora ze względu na nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej wobec organu i oddalenie skargi. Nie zasługiwał on na uwzględnienie z uwagi na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art 166b u.p.e.a. w zw. z art. 156 u.p.e.a., gdyż słusznie WSA uzasadniał, że przepisy nie nakładają na organ obowiązku wykazania w zarządzeniu okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia zabezpieczenia. Nie ma racji skarżący oczekując uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Uzasadnieniem w tym przypadku miało by być bezpodstawne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Tymczasem zgodnie z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co oznacza, że w toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 243/21). Zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. ma służyć współmierności i adekwatności stosowania środków egzekucyjnych, nie jest natomiast drogą prawną umożliwiającą zaniechanie postępowania w sytuacji, w której zastosowanie każdego środka zabezpieczającego może w ocenie zobowiązanego być zbyt uciążliwe. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i takie, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a.). O wyborze środka najmniej uciążliwego można mówić tylko, gdy wybór istnieje, tj. gdy organ egzekucyjny może zastosować co najmniej dwa środki. Skarżący twierdzi, że organy obu instancji nie dokonały w ogóle ustaleń czy możliwe jest zastosowanie innego środka egzekucyjnego i czy wybrany środek egzekucyjny w świetle profilu działalności skarżącej (firma handlowa) nie będzie środkiem zbyt uciążliwym. Niemniej jako alternatywę wskazuje wpłatę kwoty dobrowolnego zabezpieczenia na rachunek depozytowy organu dokonany w dniu 25 października 2019 r. (w trybie art. 33d § 2 O.p.). Tymczasem zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych dokonano trzy miesiące wcześniej. W takim wypadku nie znajduje uzasadnienia wymóg istnienia kilku środków, z których organy mogły dokonać wyboru. W konsekwencji powyższych rozważań, za niezasadne uznano stwierdzenie, że w sprawie prowadzono postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów skarżącego i za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 7, art. 8 (odpowiednio art. 12 p.p.), art. 9 art. 11 k.p.a. Powyższe rozważania również są odpowiedzią na skargę kasacyjną od wyroku, którą wywiódł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, gdyż ta w zasadniczej części powielała istotę skargi kasacyjnej skarżącego, w żaden sposób jej nie przecząc, a dodatkowe kwestie były na tyle poboczne, że nie wymagały szerszych rozważań niż w przypadku skargi kasacyjnej skarżącego. Mimo ilości i wielokrotności przywoływanych jako naruszone przepisów prawa, spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy stwierdzony brak złożenia zarzutu w ramach odpowiedniego punktu art. 33 § 1 u.p.e.a. co do przesłanek zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a. pozwalał na uzasadnione oczekiwanie, by organy wyjaśniły powody zastosowania tego przepisu. Nie wiadomo dlaczego Rzecznik powołuje się na stan prawny sprzed 31 grudnia 2015 r., skoro czynności procesowe odbyły się w 2019 r. Nie jest wystarczającym stwierdzenie braku świadomości skarżącego co do zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a., gdyż, jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy istniał wniosek o zastosowanie tego trybu, a zarządzenie doręczono wraz z decyzją w ramach przepisu prawa obowiązującego w momencie doręczenia. Rzecznik zakładając, że decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona nie wskazuje żadnego przepisu, na podstawie którego można by wyciągnąć taki wniosek. Z pewnością nie jest to art. 155b § 1a u.p.e.a., który dopuszcza możliwość doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, ale nie wskazuje, by skuteczność doręczenia tej ostatniej zostało uzależnione od jakiegokolwiek warunku. Nie ma racji Rzecznik poszukując wyjaśnienia z jakich względów Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że zastosowanie przez organ wyjątkowego trybu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu razem z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155b § 1a u.p.e.a., nie wymagało podania przez organ istnienia okoliczności wskazujących na ryzyko utrudniania lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia wynikającego z doręczenia decyzji zabezpieczającej przed zarządzeniem zabezpieczenia i doręczeniem jego odpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął jedynie na stanowisku, że nie było podstaw, by tę kwestię badać, przy braku odpowiednio sformułowanego zarzutu. Sam brak poinformowania skarżącego, przy jednoczesnym doręczaniu pism, o zastosowaniu trybu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155b § 1a u.p.e.a. nie przeczy skuteczności doręczenia zarządzenia. Treść pisma z dnia 5 sierpnia 2019 r. nie zawierała zarzutu w tym względzie, co więcej, ani skarżący, ani Rzecznik nie wykazują, by art. 155b § 1a u.p.e.a. został zastosowany niezasadnie. Zarówno WSA jak i NSA dostrzega uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu, a więc uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co zostało skontrolowane i przyznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w odrębnej sprawie. Jakkolwiek powodów tych nie można utożsamiać z uzasadnieniem zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a., to rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł naruszenia prawa kontrolując postanowienie o uznaniu złożonych zarzutów za niezasadne, tak w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy, w ramach złożonych zarzutów skargi kasacyjnej Rzecznika i co do zasady takiej samej, skarżącego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami Rzecznika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego orzeczenia, również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się skarżący. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Nieuzasadnione zatem są zarzuty naruszenia przepisów prawa, jakie przywołał Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska