III FSK 304/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 80/22 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2021 r., nr 2401-IEW3.4121.9.2021 2401-IEW3.4123.25.2021 UNP: 2401-21-239969 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 80/22, oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2021 r., nr 2401-IEW3.4121.9.2021 2401-IEW3.4123.25.2021 UNP: 2401-21-239969 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2018 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. poszczególne miesiące 2016 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2017 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł J. M. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: I. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak uznania, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności nie ze swojej winy; II. naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 21 w zw. z art. 4912 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) – dalej jako: "p.u." przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte na wniosek wobec istnienia wyłącznie jednego wierzyciela w zw. z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz w zw. z art 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, bowiem przy założeniu istnienia zaległości podatkowych za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2018 r. jedynym wierzycielem skarżącego pozostawał Skarb Państwa, a zatem istniały prawne przeszkody do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; III. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe, mimo iż nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność; IV. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, podczas gdy Spółka posiada majątek, z którego możliwe było powadzenie egzekucji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 i 191 O.p. w zw. z art. 11 p.u. polegające na tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku utrzymał w mocy decyzję organu, podczas gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na tym, że organ ustalił moment popadnięcia T. Sp. z o. o. w stan niewypłacalności na dzień 26 stycznia 2016 r., a w konsekwencji "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 25 kwietnia 2016 r., z pominięciem badania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w tym okresie, jak również do czasu zaprzestania wykonywania funkcji członka zarządu przez skarżącego; II. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, ustalenia składników majątku Spółki oraz ich wartości, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych, istnienia przesłanek do ustalenia niewypłacalności Spółki oraz ustalenia "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, gdy wyżej wymienione okoliczności faktyczne powinny być ustalone w postępowaniu podatkowych organu; III. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a" oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., które miało miejsce wskutek braku należytej kontroli zarzutów podniesionych w skardze, tj.: a) naruszenia art. 116 w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h." polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach albowiem doszło do błędnego zastosowania wskazanych przepisów przez organ podatkowy i błędne uznanie, że po wykreśleniu Spółki T. Sp. z o. o. w likwidacji z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako "KRS") doszło do uprawomocnienia się decyzji organu I instancji z 19 grudnia 2019 r. o nr 408000-CKK4.4103.8.2019.24, podczas gdy wskutek wykreślenia Spółki T. Sp. z o. o. w likwidacji z KRS nie mogło dojść do uprawomocnienia się decyzji w stosunku do podmiotu, który nie istnieje, b) naruszenia art. 116 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pomimo że organ podatkowy niesłusznie zastosował art. 116 O.p. względem J. M., podczas gdy brak jest możliwości do zastosowaniu tego przepisu wobec skarżącego, gdyż nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki T. sp. z o. o., c) naruszenie art. 116 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w sytuacji gdy stanowisko organu podatkowego, że skarżący powinien odpowiadać całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe T. Sp. z o. o. jest błędne, albowiem nie zmaterializowały się przesłanki ze wskazanego przepisu, które uzasadniałyby odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki. d) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 O.p., albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo wskazanych w skardze naruszeń reguł dowodowych nie dostrzegł, że organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w sposób niepełny i niedokładny, w wyniku czego doszło do błędnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach, e) naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. dotyczącego dopuszczenia się przez organ podatkowy istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co na kanwie postępowania przed organem podatkowym polegało na pominięciu wniosku skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i biegłych zawartego w piśmie datowanym na dzień 7 maja 2021 r., które to posiadały istotny walor dowodowy patrząc przez pryzmat konieczności ustalenia świadomości J. M. co do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ocena kondycji finansowej Spółki w okresie, gdy pełnił on funkcję Prezesa zarządu wskazywała, że nie było podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem, gdyż Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec innych wierzycieli, a także uzyskiwała zysk w latach 2014 – 2017, f) naruszenia art. 197 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organy podatkowe nie były zobligowane do powołania biegłego i przeprowadzenia dowodu z jego opinii, w sytuacji gdy ustalenie kondycji finansowej Spółki, która rzutowała na obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiada organ, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie podnoszono, iż Spółka osiągała zysk w latach 2014-2017, co jedynie wskazuje, że zero-jedynkowe określenie stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest możliwe bez wiadomości specjalnych, albowiem szereg okoliczności dotyczących spraw finansowych T. Sp. z o. o. wskazywało, że takie podstawy nie występują, g) naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie wobec skarżącego zasady wyjaśniania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, h) naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w ślad za organami podatkowymi, że zasadne jest wszczęcie postępowania podatkowego wobec J. M. w przedmiocie odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe T. Sp. z o. o. w likwidacji, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie występowała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wobec Spółki, i) naruszenia art. 208 § 1 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomimo, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej J. M. powinno być umorzone, albowiem stało się ono bezprzedmiotowe wobec wykreślenia Spółki T. Sp. z o. o. z rejestru przedsiębiorców, zaś w stosunku do J. M. nie zmaterializowały się przesłanki z art. 116 O.p. Ze względu na powyższe zarzuty na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie w całości Decyzji Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2021 r., Ewentualnie działając z daleko idącej ostrożności procesowej skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Jednocześnie na podstawie art. 203 w z w . z art. 200 P.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Czyniąc zadość przepisowi art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący oświadczył, że składa wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący złożył pismo procesowe z 15 maja 2023 r., w którym podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 16 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe regulują przepisy Działu III Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu/byłych członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kluczową rolę ma przepis art. 116 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich następuje zawsze z uwzględnieniem przepisów art. 107 – 109 O.p. Z przepisu art. 116 O.p. wyprowadza się dwie grupy przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej członka zarządu spółki/byłego członka zarządu spółki. Otóż, wydanie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu jest uzależnione od wykazania przez organ podatkowy przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w znacznej części. W ramach przesłanek negatywnych, które obowiązana jest dowieść osoba trzecia ustawodawca wskazał sytuację, gdy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest jednak zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09; dostępna podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W kontekście ww. przepisu wywiedziono argumentację wykazującą brak dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe. Wskazano, że Spółka z dniem 7 maja 2020 r. utraciła byt prawny – z tym dniem została bowiem wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w C. XVII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Wedle zaś art. 272 K.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Skoro 7 maja 2020 r. Spółka utraciła byt prawny, to zdaniem skarżącego, decyzja organu I instancji z 19 grudnia 2019 r., od której odwołanie nie mogło zostać rozpatrzone wskutek powyższej okoliczności, nie mogła stać się ostateczna. Wyjaśniono w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzja jest ostateczna jeżeli nie zostało wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji, bądź decyzję tę wydał organ II instancji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy postępowanie odwoławcze zostało umorzone ze względu na utratę bytu prawnego Spółki. Zgodnie z art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. (zastrzeżenia nie mają znaczenia w sprawie.). Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prowadzą do wniosku, że decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania nie stała się ostateczna, w konsekwencji czego organ nie mógł orzekać w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Sąd I instancji prawidłowo w tym zakresie wyjaśnił, że: Trafnie w tej mierze DIAS odwołał się do uchwały NSA z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. Zgodnie z tą uchwałą: "W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)". Sąd I instancji zauważył, że uchwała wprost dotyczy rozwiązania spółki cywilnej. Nie wiąże zatem formalnie w rozważanej sprawie, która dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże jej uzasadnienie jest na tyle uniwersalne, że należy ją odnosić do faktu ustania bytu prawnego wszystkich spółek (czy szerzej – jednostek organizacyjnych), na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu I instancji, zaistniała na etapie postępowania odwoławczego bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie spółki, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wystąpiła wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki. W uzasadnieniu powołanej uchwały, NSA wyraźnie wskazał, że w takim przypadku, mimo braku możliwości pełnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczność uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (jak nietrafnie postuluje się to w zarzucie nr 10 skargi). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że ustanie bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2018 r., I FSK 326/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1814/15). Prawidłowa jest zatem konstatacja Sądu I instancji, że w tej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 grudnia 2019 r., określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółce w likwidacji kwoty podatku do zapłaty, jest decyzją ostateczną. Należy także tutaj wyjaśnić, że ustanie bytu prawnego spółki samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nie jest kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Z rozważań tych wynika więc, że możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek jej likwidacji, czy ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za zaległości podatkowe. Instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności spółki za powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji. Jest to stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2335 /19 ; 14 lipca 2020 r., II FSK 918/20 ; 12 lipca 2017 r., II GSK 3283/15 ). Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ustania bytu prawnego Spółki 7 maja 2020 r. nie stała na przeszkodzie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W zakresie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie jest kwestią sporną, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe. W skardze kasacyjnej kwestionuje się ocenę Sądu I instancji, który uznał, że organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w tym zakresie zarzuty nie są zasadne. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 ustalono, że (1) Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. (2) Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić także w innych, specyficznych sytuacjach. Taką sytuacją jest niewątpliwie ustanie bytu prawnego zobowiązanego, która to sytuacja prawna oznacza, że względem zlikwidowanego podmiotu nie jest możliwe prowadzenie egzekucji. Skoro zaś w takiej sytuacji nie jest możliwe podejmowanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych nakierowanych na wykonanie zobowiązania podmiotu zlikwidowanego, jest oczywiste, że egzekucja z majątku spółki staje się bezskuteczna. Dostrzec dodatkowo należy ocenę Sądu I instancji, który wskazał, że na skutek licznych czynności podjętych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki, przed ich umorzeniem, ustalono, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Konstatacja ta znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji na str. 15 – 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna, oparta na zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym jest ocena Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wskazał nieruchomość Spółki położoną w Z., na której znajduje się magazyn. Rzecz jednak w tym, że aby wskazane mienie stanowiło "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi umożliwiać zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a więc wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10). W tej sprawie suma wszystkich hipotek obciążających nieruchomość to 9 127 086 zł. Wysokość zaległości podatkowych Spółki, za które subsydiarnie odpowiada skarżący to: 9 899 588 zł (suma należności głównych) oraz 5 970 903 zł (suma odsetek) - łącznie 15 870 491 zł. Już zestawienie tych danych wskazuje, że trudno mówić, iż przedmiotowa nieruchomość mogłaby realnie służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych Spółki, co najmniej w znacznej części. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja skarżącego powyższej oceny nie podważa. Skarżący argumentuje, że: Sąd zsumował wartość hipotek obciążających nieruchomość, w wysokości 9 127 086 zł pomijając, iż nieruchomość ta już zabezpiecza zaległości podatkowe w wysokości 7 476 026,10 zł. Brak jest w tym przypadku jednak jakiejkolwiek analizy, a uproszczenia w zestawieniu sytuacji majątkowej Spółki względem potencjalnie istniejących należności z tytułu należności podatkowych powodują potencjalnie niespójnie wewnętrzne ustalenia, co z kolei rzutuje na ocenę majątkową Spółki, a w konsekwencji również przypisanie odpowiedzialności Skarżącemu. W tym ujęciu zabezpieczenie się wierzyciela z tytułu zaległości podatkowych na nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie uznania, iż potencjalna egzekucja należności z nieruchomości uniemożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki z majątku, którym jest tymi zaległościami obciążony należny uznać za wadliwe (co najmniej przedwczesne). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że tak jak na wcześniejszym etapie postępowania, także w skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie odnosi się do przedstawionych wartości, w tym nie powołuje chociażby uprawdopodobnionej kwoty wartości nieruchomości, która, przy wielkości ujawnionych obciążeń hipotecznych i wartości dochodzonej zaległości podatkowej naprowadzałby, że z nieruchomości tej będzie jednak możliwe zaspokojenie zaległości podatkowej. Wobec powyższego argumentację skargi kasacyjnej w powyższym zakresie uznać należy za chybioną. Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. W zakresie oceny tego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić za Sądem I instancji, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ustaliły czas właściwy dla zgłoszenia wniosku oznaczając go na dzień 25 maja 2016 r. Czas ten został ustalony na podstawie przesłanki zaprzestania płacenia długów, które trwało co najmniej trzy miesiące. W tym terminie stosowny wniosek nie został zgłoszony. Należy zaakcentować, że kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy – brak wykonywania należnych zobowiązań – był dostateczną i wystarczającą podstawą dokonania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości samodzielnie przez organ podatkowy. Braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczność, że jedynym wierzycielem Spółki pozostawał Skarb Państwa. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., którego strona skarżąca wprost w skardze kasacyjnej nie powołała, zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji nie naruszył zarzuconych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (zarówno w postaci niewłaściwej wykładni jak i nieprawidłowego zastawania) a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 1 O.p. przepisów art. 1 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1a, ust. 2, art. 21 w zw. z art. 4912 p.u. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że bezzasadne są zarzuty naruszania przepisów postępowania. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił, że okoliczności rozpoznawanej sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny dla jej rozstrzygnięcia. Zgromadzono w sposób wystarczający materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej i wnikliwej ocenie a wyprowadzone wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie zarzutu pominięcia badania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki należy wyjaśnić, że przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u. i art. 11 ust. 2 p.u. są alternatywne; dla stwierdzenia stanu niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. jest zatem dopuszczalne. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" nie zaistniały. Jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono znaczenie przepisu art. 2a O.p., to jednak nie sprecyzowano, o które konkretnie przepisy stosowane w tej sprawie chodzi, i w jakim sensie dokonano ich wykładni na niekorzyść skarżącego. Odnośnie zarzutu przedawnienia zawartego w piśmie procesowym z 15 maja 2023 r. należy stwierdzić, że nie może on być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu. Z treści art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSAiWSA 2004/1, poz. 14; z 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, LEX nr 1089577; z 12 października 2004 r., FSK 554/04, M. Pod. 2005/1, poz. 37). Możliwe jest natomiast przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Nie może budzić wątpliwości, że zarzut przedawnienia, wraz ze wskazaniem adekwatnego w tym zakresie przepisu prawa nie został przytoczony w skardze kasacyjnej. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 80/22 został doręczony pełnomocnikowi skarżącego r. pr. R. K. 16 grudnia 2022 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska