III FSK 3031/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 342/20 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 342/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2. Decyzją z dnia 10 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 9 października 2019 r. w sprawie odmowy prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę. Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do stwierdzenia czy spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty czy też nie. Skarżąca uważała, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wobec wydania decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nadto, w jej ocenie, późne wydanie decyzji przez Kolegium o uchyleniu decyzji organu podatkowego i umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania doprowadziło do sytuacji, w której nadpłata pozostawała w dyspozycji organu podatkowego przez kilka lat. Z kolei organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji uchylenia decyzji organu podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania oprocentowanie się nie należy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2015 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została ostatecznie uchylona decyzją Kolegium z dnia 24 kwietnia 2019 r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 o.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Fakt zaś wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania nie mieści się w tym pojęciu. Również wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe (decyzja z dnia 24 kwietnia 2019 r.) nie było możliwe wcześniej. W sprawie decyzji wymiarowej toczyło się bowiem nadal postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na złożoną przez spółkę skargę kasacyjną od wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. Postępowanie kasacyjne ostatecznie zostało umorzone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3483/16 na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej, zaś akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. zostały zwrócone do Kolegium w dniu 11 marca 2019 r. Oznacza to, że również ta argumentacja zawarta w skardze, a dotycząca wydania decyzji Kolegium po upływie kilku lat, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Wydanie decyzji Kolegium dopiero w dniu 24 kwietnia 2019 r. wynikało bowiem z przyczyn od organu niezależnych. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydal i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 5. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Kolegium z dnia 16 grudnia 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta była decyzją merytoryczną, gdyż uchylała wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygała sprawę co do istoty, a co więcej proces wprowadzania jej do obrotu prawnego zakończył się po upływie terminu przedawnienia, co de facto oznacza, iż była decyzją wydaną po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zaś to powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty; 6. art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 1 pkt 1 lit. "b" o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który wydal wadliwą decyzję następnie uchyloną przez organ odwoławczy, a co więcej zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15). 3.5. Ramy prawne zakreślone przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Zgodnie z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanym sporze przedmiotem polemiki była ocena przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności samego uchylenia decyzji nie budzą wątpliwość na obecnym etapie kontroli. Nie budzi też wątpliwości fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ten miarodajny stan faktyczny był wystarczający do tego, by uznać, że nie było podstaw do naliczenia oprocentowania, co ostatecznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W art. 78 § 3 o.p. wymienione zostały przypadki, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty i jest to katalog zamknięty. Od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej nalicza się oprocentowanie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania (por. J. Rudowski {w:} S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolter Kluwer, Warszawa 2019, s.560). 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że obiektywnych, niezależnych od organów podatkowych okoliczności nie można uznać za te, do jakich organ podatkowy przyczynił się. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Zatem to zwrot nadpłaty w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. był wystarczającym powodem do tego, by uznać, że w sprawie nie było podstaw do naliczenia jej oprocentowania. 3.7. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska