III FSK 302/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 402/23 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lutego 2023 r., nr 1201-IEE.7113.1.4.2023.5.JM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 402/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 lutego 2023 r. w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające – uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., art. 154, art. 164 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a) w związku z art. 107 § 3, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w zaskarżonym postanowieniu doszło do naruszenia prawa, poprzez brak wyjaśnienia, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi w/w przepisów u.p.e.a., w tym w zakresie środka najmniej uciążliwego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., art. 154, art. 164 oraz art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 107 § 3, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w zaskarżonym postanowieniu doszło do naruszenia prawa, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało istotny wpływ na jej wynik; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający organom prawidłowe wykonanie wyroku oraz poddanie go kontroli instancyjnej. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył, iż nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zatytułowaną wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W ramach skargi na czynności zabezpieczające Skarżący zarzucił zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego i ta kwestia jest sporna na etapie postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił kontestowane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż uciążliwość środka zabezpieczającego nie została odpowiednio przeanalizowana oraz że ograniczono się do ogólników, bez odniesienia do sytuacji majątkowej Skarżącego, wskazującego w trakcie postępowania na szereg składników majątkowych, w szczególności nieruchomości o wartości przewyższającej dochodzoną kwotę. Za zasadny uznał zarzut WSA, iż organy naruszyły art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 107 § 3, art. 7, art. 9 , art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Podkreślić należy, że w świetle postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek stosować środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, a więc nie te, które są najbardziej dogodne dla organu. Jeśli jest możliwość wyboru środków, ustanowione tym przepisem kryterium jest decydujące. Skarżący wnioskował o dokonanie zabezpieczenia na nieruchomościach, które mogą stanowić zabezpieczenie należności podatkowych. Poinformował, że hipoteka na nieruchomości w [...] została zwolniona w celu umożliwienia ustanowienia hipoteki przez Urząd Skarbowy, co wygenerowało znaczne koszty. Podnosił, że zablokowanie kont bankowych nie doprowadzi do zapłaty ewentualnych zobowiązań podatkowych, lecz do upadłości jego przedsiębiorstwa. Organy miały więc wybór odnośnie do środków zabezpieczających oraz informacje od Skarżącego, iż dokonane zabezpieczenie w postaci zajęcia rachunków bankowych jest dla niego zbyt uciążliwie wraz wyjaśnieniem dlaczego tak twierdzi. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, tak jak i postanowienia organu pierwszej instancji, nie można dowiedzieć się, dlaczego nie uwzględniono wniosku Skarżącego. Odnośnie do uciążliwości środka zabezpieczającego w zaskarżonym postanowieniu poprzestano na wskazaniu ogólnych informacji na temat tej instytucji, przy czym Dyrektor IAS przywołał argument nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stwierdził, że problem wyboru środka egzekucyjnego nie występuje, gdy organ nie ma wyboru spośród innych środków. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr [...] znajdującej się w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w [...], a dotyczącej działki nr [...] położonej w [...] oraz dokonał wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr [...] znajdującej się w IV Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla [...] w [...], a dotyczących działek nr [...] i [...] położonych w [...] przy ul. [...], stanowiących własność Skarżącego. Podniósł, iż organ egzekucyjny uchylił Skarżącemu zajęcie rachunku bankowego w P. [...] SA i w A. [...] SA oraz zwolnił okresowo rachunki bankowe w B. [...] w [...] i w S. [...] SA. Jest to relacja z postępowania organu pierwszej instancji, ale sama w sobie nie wyjaśnia ona dlaczego zastosowano dwa środki zabezpieczające, tj. z rachunków bankowych i z nieruchomości, ani dlaczego nie uwzględniono prośby Skarżącego o zabezpieczenie na nieruchomości, jako środka dla niego mniej uciążliwego. Żaden z organów nie podał wartości nieruchomości i nie twierdził, że wpis hipoteki w księgach wieczystych nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia należności podatkowych. Co więcej, żaden z organów nie podał kwoty zabezpieczanych należności. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie organy oceniły, że konieczne jest zajęcie rachunków bankowych i nieruchomości. Brak podstawowych danych powoduje, że nie jest możliwa ocena – ergo rzetelna kontrola – stanowiska organów, wedle którego nieruchomości nie stanowiły skutecznego zabezpieczenia należności podatkowych i konieczne było zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych. Odnośnie do twierdzeń Dyrektora IAS, iż organ pierwszej instancji w dużym stopniu uwzględnił postulat Skarżącego o zmianę środka zabezpieczenia, bo uchylił Skarżącemu zajęcie rachunku bankowego w P. SA i w A. [...] SA oraz zwolnił okresowo rachunki bankowe w B. [...] w [...] i w S. [...] SA., przede wszystkim zauważyć należy, że czynności te nie doprowadziły do rzeczywistej zmiany środka zabezpieczającego, a więc organ zobowiązany był wyjaśnić, dlaczego nie odstąpiono od zastosowania ww. środka zabezpieczającego, skoro dla Skarżącego był on bardziej uciążliwy niż środek zabezpieczający proponowany przez niego i dlaczego zajęcie niektórych rachunków bankowych zwolniono tylko okresowo. Poza tym organ odwoławczy pominął okoliczność, że uchylenie zajęcia rachunku bankowego w P. [...] SA nie odciążyło w żaden sposób Skarżącego, gdyż nastąpiło skuteczne wypowiedzenie rachunków w tym Banku. Skarżący twierdził, że od wielu miesięcy ma zajęte rachunki bankowe, gdyż zwolnienia ich spod zajęcia są ograniczane tylko czasowo, przez co ulegają comiesięcznemu odnowieniu. Poza tym organ wydaje postanowienia o zwolnieniu rachunków spod egzekucji, ale nie przesyła ich do Banków i rachunki nadal pozostają zajęte. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zweryfikować tych twierdzeń Skarżącego, ale jeśli są one zasadne, to w rzeczy samej iluzoryczne są wskazane przez Dyrektora IAS zwolnienia z zabezpieczenia rachunków bankowych, czy okresowe ich zwalnianie. Kwestia ta wymaga dogłębnego wyjaśnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, o ile w wyniku poczynionych wyjaśnień, które zalecił przeprowadzić Sąd pierwszej instancji, a które to zalecenie podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny, organ nie ograniczy środka zabezpieczającego do nieruchomości. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty kasacyjne z pkt 1 i 2 petitum są w całości niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, tj. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające organom jego prawidłowe wykonanie oraz poddanie go kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis, a wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew stanowisku Dyrektora IAS w wyroku zawarte zostały zalecenia co do dalszego postępowania. WSA nakazał przeanalizowanie zebranych materiałów dowodowych i ewentualnie ich uzupełnienie, kierując się przy tym stanowiskiem wyrażonym w wyroku. W ramach tego stanowiska WSA wyspecyfikował błędy organów, więc oczywistym jest, że zastosowanie się organu do zaleceń WSA oznacza m.in. eliminację tych błędów. Rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym do wyeliminowania wszystkich braków i błędów przezeń wykazanych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia W. Stachurski sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska .