III FSK 301/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 953/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 953/21 uwzględnił skargę M. S. w ten sposób, że w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 2.225 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła podatniczka zaskarżając punkt pierwszy wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania oraz niejasność co do nieruchomości, której dotyczy przedmiotowa decyzja - zachodzi wewnętrzna sprzeczność pomiędzy podanym przez organ I instancji adresem nieruchomości, będącej przedmiotowej opodatkowania oraz numerami działek, które rzekomo mają się znajdować pod wskazanym przez organ adresem, co powoduje niewykonalność decyzji i co nie zostało sanowane przez organ II instancji; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne ustalenie przedmiotu opodatkowania, niewynikającego z zebranego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, i art. 124 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wiążących stanowisk wyrażonych w decyzjach ostatecznych SKO w Katowicach z 10 grudnia 2014 r., co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne pominięcie dowodu z opinii technicznej, przy jednoczesnym samodzielnym dokonaniu oceny okoliczności wymagających wiedzy specjalistycznej, a to dokumentacji architektoniczno- budowlanej i projektowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatniczka podniosła, że Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym podstawą opodatkowania myjni samochodowej winna być nie tylko wartość samej wiaty, lecz również wartość urządzeń bez których nie można by mówić o istnieniu myjni. Skarżąca stwierdziła, że z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wskazała na uchwałę NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 i stwierdziła, że wiata automyjni spełnia kryteria bycia budynkiem, ponieważ jej cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa (powierzchnia pod zadaszeniem, na której wykonuje się usługę mycia samochodu). Skarżąca podniosła, że w decyzjach z 10 grudnia 2014 r. dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach prezentowało stanowisko, zgodnie z którym urządzenia zamontowane w myjni, które mogą być demontowane i zstępowane nowymi bez naruszenia struktury myjni, nie podlegają opodatkowaniu. Skarżąca podniosła, że działała w zaufaniu do powyższej oceny. Podkreśliła, że powyższe decyzje dotyczyły dokładnie tego samego stanu faktyczno-prawnego. Zdaniem skarżącej organ II instancji oraz Sąd bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej opinii technicznej, z której wynika, które elementy automyjni powinny być zaliczone do pojęcia budowli. Ponadto, zdaniem skarżącej w podstawie opodatkowania myjni organ podatkowy ujął elementy całkowicie niezwiązane pod względem technicznym ani użytkowym z myjnią, takie jak odkurzacz czy banery reklamowe stanowiące przepierzenia pomiędzy stanowiskami myjącymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gliwicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wymienionymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Zaskarżony w sprawie wyrok uchylał ostateczną decyzję administracyjną organu podatkowego drugiej instancji, w związku z naruszeniem zasady prawnej dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co w kontekście przepisów art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) i art. 233§ 2 o.p. uzasadniało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydanie przywołanego rozstrzygnięcia. Powyższe przepisy nie stanowiły podstawy wniesionych przez stronę skarżącą zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w tym zakresie zadowalająco przesłanki wynikające z art. 141§ 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że tylko w kwestii spornego opodatkowania myjni samochodowej organy podatkowe w sposób dostateczny i pełny wypowiedziały się odnośnie materiału dowodowego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że zagadnienie opodatkowania myjni samochodowych było (już) przedmiotem rozważań prawnych sądów administracyjnych obu instancji, problematyka ta nie budzi wątpliwości i jest jednolicie analizowana i oceniana w orzecznictwie sądowym, zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r., jak i po tej dacie, tj. po nowelizacji ustawy Prawo budowlane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 537/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 80/19, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, i sygn. akt II FSK 1052/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie ma zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa strony skarżącej powstała z użyciem wyrobów budowlanych. W aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca budowy bezdotykowej myjni samochodowej wraz z rozbudową budynku socjalno-administracyjnego, w tym projekt budowy myjni samochodowej. Dokumenty te potwierdzają, że mamy w sprawie do czynienia z budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że z załącznika do ustawy Prawo budowlane jasno wynika, że myjnie samochodowe są wprost wymienione w kategorii XVII obiektów budowlanych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przeznaczeniem wybudowanego obiektu było pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość techniczno-użytkową temu właśnie podporządkowaną. Celem budowy myjni było prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W pozostałym zakresie sprawy Sąd pierwszej instancji nie prezentował tego rodzaju kategorycznych konstatacji, zwracając uwagę na błędy i zaniechania organów podatkowych w przedmiocie ocen stanu faktycznego, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeprowadzić i uzupełnić za organy podatkowe. Zarzuty kasacyjne w tym obszarze sprawy są przedwczesne, ponieważ sprawa wraca do postępowania administracyjnego, w którym gospodarzem sporu prawnego są organy podatkowe, natomiast postępowanie sądowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym żadną miarą nie jest kolejną instancją postępowania administracyjnego, tak samo jak sąd kasacyjny nie jest organem administracyjnym czwartej instancji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński