III FSK 3001/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 190/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 190/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie opodatkowania stacji transformatorowych oraz rozdzielni prądu. Skarżąca negując rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanęła na stanowisku, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnie prądu nie stanowią całości techniczno użytkowej z siecią elektroenergetyczną, a tym samym nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji prezentowały natomiast pogląd, że transformatory znajdujące się w stacjach transformatorowych stanowią budowlę, tworząc z siecią elektroenergetyczną całość techniczno użytkową. Uchylając decyzję sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji zachodziła w odniesieniu do opodatkowania spornych obiektów budowlanych po dniu 28 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozważyło bowiem, jaki wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości miała zmiana przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego. Zagadnienie to winno być, w ocenie sądu pierwszej instancji, przedmiotem rozważań, albowiem przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2010r., nr 95, poz. 613; dalej: "u.p.o.l."), definiując pojęcie budowli odwołuje się wprost do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) a także art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu umieszczona w stacji kontenerowej czy w obudowie punktu pomiarowego, nie stanowi elementu budowli sieci gazowej, a jej wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku zrzekło się rozprawy, a spółka nie zażądała jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.4. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i co istotne szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04, publik. CBOSA). 4.5. Elementem składowym skargi kasacyjnej jest również jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, publik. CBOSA). Ze względu na opisane wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. 4.6. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. powołanego zarzutu oraz jego uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że zarówno sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut jak i całe uzasadnienie tego środka odwoławczego nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Skarga kasacyjna koncentruje się bowiem wokół opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowej gazu umieszczonej w stacji kontenerowej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy opodatkowania innego rodzaju budowli, tj. sieci elektroenergetycznych, a konkretniej – jak wskazał sąd pierwszej instancji – ich opodatkowania po 28 czerwca 2015 r., kiedy nastąpiła zmiana przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania pojęcia "obiekt budowlany", co ma bezpośredni wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując pojęcie budowli odwołuje się wprost do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiają się cytaty rzekomo z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, których trudno szukać w wywodach sądu pierwszej instancji znajdujących się w aktach sprawy. 4.7. Nie bez znaczenia jest również fakt, że organ w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał na okoliczności, w jakich wydano zaskarżoną decyzję z 9 września 2019 r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w niniejszej sprawie sąd administracyjny już orzekał, bowiem po wznowieniu postępowania sądowo-administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., I SA/Gd 309/18 zmienił swój wyrok z 25 października 2017 r. w ten sposób, że uchylił decyzję Kolegium z 15 marca 2017 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 13 czerwca 2019 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ określając zobowiązanie podatkowe za 2015 r. winien uwzględnić dyrektywy prezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Decyzją z 6 września 2019 r. Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 606 784 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania decyzją z 9 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4.8. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie ma wątpliwości, iż intencją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku było wniesienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Sygnatura niniejszej sprawy (I SA/Gd 190/20) pojawia się bowiem dwukrotnie na tytułowej stronie skargi kasacyjnej, jest prawidłowo wskazana na dołączonym pełnomocnictwie oraz na potwierdzeniu uiszczenia wpisu. Prawidłowo również autor skargi kasacyjnej wskazał datę zaskarżonego orzeczenia oraz wartość przedmiotu sporu. Jedynym wymogiem formalnym analizowanego środka odwoławczego, który mógłby tłumaczyć wadliwe sformułowanie zarówno zarzutu, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest wskazanie na pierwszej stronie skargi kasacyjnej jako strony postępowania P. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny nie zdecydował jednak o zwrocie skargi kasacyjnej do sądu pierwszej instancji w trybie art. 180 p.p.s.a., bowiem uznał dostrzeżony błąd za oczywistą omyłkę pisarską, która pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej. Z uwagi bowiem na upływ terminu, o którym mowa w art. 177 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie mógłby modyfikować podniesionego w niej zarzutu. Innymi słowy, na skutek zwrotu skargi kasacyjnej do sądu pierwszej instancji na podstawie art. 180 p.p.s.a. pełnomocnik organu mógłby jedynie wyjaśnić, że na skutek błędu wadliwie oznaczył stronę przeciwną. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że wszystkie niekorzystne dla SKO w Gdańsku wyroki WSA w Gdańsku w okresie lipiec – wrzesień 2020 r. wydane w stosunku do P. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od nieruchomości zostały zaskarżone przez organ, a więc to nie oznaczenie zaskarżonego wyroku było wadliwe w skardze kasacyjnej. 4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Stanisław Bogucki Jan Rudowski Jacek Pruszyński