III FSK 3/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę P. S., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwana dalej "O.p.", przez jego nieuprawnione zastosowanie i przyjęcie, iż w sprawie istniały podstawy do orzeczenia przez organy podatkowe odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe S.sp. z o.o. z/s w S. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym nienależycie i w niepełny sposób wyjaśnionym przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, 2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ II instancji nie naruszył art. 197 § 1 O.p. nie powołując biegłego rewidenta (biegłego ds. rachunkowości) do określenia momentu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę oraz biegłego rzeczoznawcy co do wyceny ruchomości spółki i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, 2.3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ II instancji nie naruszył art. 188 O.p. nie uwzględniając wniosków dowodowych Skarżącego zgłaszanych na etapie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi dotyczących przesłuchania świadków, przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach spraw sądowych i egzekucyjnych, mimo iż miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej i istoty sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. Skarżący w pierwszej kolejności wskazuje bowiem na nieuprawnione zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i przyjęcie przesłanek do jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Stosownie do przywołanej regulacji ustawodawca podatkowy wprowadził instytucję odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółek wskazanych w tym unormowaniu. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności prawodawca uzależnił od spełnienia dwóch kategorii przesłanek określanych jako pozytywne i negatywne, których kwalifikacja do danego rodzaju jest konsekwencją ich kształtu normatywnego. Do przesłanek pozytywnych warunkujących zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., ustawodawca zaliczył istnienie zaległości podatkowych, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań, co dotyczy również zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w trakcie pełnienia tych obowiązków (art. 116 § 2 O.p.), jak również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazanie przez prawodawcę przesłanki egzekucji z majątku spółki w końcowej części regulacji, poprzez którą określone zostały przesłanki pozytywne nie oznacza, że ma ona charakter jedynie uzupełniający. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy jej sformułowaniu dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Jednocześnie trzeba nadmienić, że chodzi o bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości, bądź w części. Konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji dotyczących tych przesłanek pozwala przyjąć odpowiedzialność danego członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Należy zatem wskazać, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu, co odnosi się w pierwszej kolejności do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (przesłanka ta we wskazanym brzmieniu obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż zostały spełnione wszystkie ustawowo określone przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki ,,A.’. Skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych kwestionuje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazując, że nie można utożsamiać braku środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego z brakiem majątku spółki uzasadniającym bezskuteczność egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki w ślad za stanowiskiem organu. Należy zatem podkreślić, że wobec spółki toczyło się kilka postępowań egzekucyjnych w tym także sądowoadministracyjne postępowanie egzekucyjne. Ustalono zatem, że spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach, jak również majątku nieruchomego, posiada ruchomości w części zajęte, przy czym ich wartość oszacowano przez organ na kwotę 20 000 zł, co przy ewentualnej sprzedaży nie pozwala, po pokryciu kosztów egzekucyjnych, na zaspokojenie znacznej części należności objętych postępowaniem. Przy ocenie zaistnienia tej przesłanki trafnie podniósł również Sąd pierwszej instancji umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki jako bezskutecznego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Sopocie (postanowienie z dnia 6 czerwca 2014 r.), jak również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ,,A.’’ postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. Sądu Rejonowego G. Skarżący w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak również w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, kwestionował określenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podnosząc, że nie można przyjąć iż wniosek ten powinien zostać zgłoszony już w 2006 r, który termin przyjął Sąd pierwszej instancji, lecz należy brać pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki ,,A.’’ w okresie 2011-2013, tj. do czasu zgłoszenia wniosku o upadłość. Chodzi zatem o ocenę braku zastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., tj. sytuacji, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że konstrukcję tej negatywnej przesłanki odpowiedzialność ustawodawca wiąże z pojęciem czasu właściwego, w ramach którego należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wyrażenie odnoszące się do pojęcia czasu właściwego jest oparte na określeniu nieostrym, którego zakres należy ustalić w konkretnym przypadku. Jednocześnie trzeba podkreślić, że chodzi o ustalenie zakresu pojęciowego odnoszącego się do konkretnej czynności, tj. zgłoszenia wniosku, która powinna być zrealizowana w takim momencie, który odpowiada temu pojęciu. Oceniając zastosowanie tej przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który uznał, że organ jednoznacznie ustalił moment powstania przesłanek obligujących członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, tj. przyjmując, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233) nastąpiła z dniem 23 maja 2006 r. (który był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego). Sąd pierwszej instancji trafnie zatem stwierdził, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został w dniu 19 czerwca 2013 r. nie był zgłoszony w czasie właściwym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w konsekwencji przyjął Sąd pierwszej instancji, że nawet gdyby uznać, że we wskazanym przez organ terminie nie było jeszcze niebezpieczeństwa narażenia praw wierzycieli, nie można uznać, że wniosek z 19 czerwca 2013 r. był spełnieniem negatywnej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż prawidłowo przyjęto, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego stosownie do tej regulacji. Nie można uwzględnić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający. Stąd też nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., gdyż nie zostały naruszone art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały również podstawy do powołania biegłego rewidenta (biegłego ds. rachunkowości) w zakresie określenia momentu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce zaistniał stan niewypłacalności należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Podobnie nie sposób uznać zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia biegłego rzeczoznawcy co do wyceny ruchomości spółki. W tym zakresie prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że zastosowana przez organ metoda jest dopuszczalna, gdzie oszacowano wartość środków trwałych przy uwzględnieniu ich zużycia a także na podstawie ogólnodostępnych informacji z sieci Internet. Trafności tej oceny nie zmienia także wartość środków trwałych wskazana przez drugiego z członków zarządu, gdyż zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie przekraczała sumy przyjętej przez organ w taki sposób, aby zmienić wniosek, że wartość tego majątku nie mogłaby pozwolić na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., gdyż organ II instancji nie naruszył art. 197 § 1 O.p. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., gdyż organ II instancji nie naruszył art. 188 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski(spr.) Paweł Dąbek