III FSK 2984/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 400/19 w sprawie ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 400/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę S. L. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Prezes zarządu, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 lutego 2019 r., nr [...]. W tym orzeczeniu ostatecznym Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [... ]Urzędu Skarbowego w T. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z 3 października 2018 r., nr [...]. Z kolei, przedmiotem tego rozstrzygnięcia Organu I instancji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Stowarzyszeniem M. z siedzibą w T. (w dalszej części uzasadnienia określanym mianem Stowarzyszenia lub Podatnika) oraz pozostałymi członkami zarządu wspomnianego podmiotu za zaległości podatkowe Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne związane z tymi skonkretyzowanymi powinnościami podatkowymi, niespełnionymi w terminach ich płatności. Obejmowały one poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. i od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Kwoty tych należności zostały precyzyjnie wskazane w wyroku Sądu I instancji. Ponadto, w tym samym akcie administracyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony solidarnie ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, w zakresie obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2015 r., za przypadające od nich odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Także wartości tych skonkretyzowanych powinności podatkowych zostały precyzyjnie wskazane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia od 11 maja 2012 r. do 14 maja 2015 r. W tym czasie Podatnik składał deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług, natomiast nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań podatkowych, których istnienie w ten sposób zostało objawione organowi podatkowemu. Ponieważ egzekucja tych powinności okazała się bezskuteczna (prowadzone postępowania egzekucyjne zostały umorzone 28 grudnia 2016 r. i 25 października 2017 r.), postanowieniem z 14 marca 2018 r. Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Podatnika wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W jego trakcie ustalono, że istniała podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, natomiast wniosek taki nie został złożony przez Stronę. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik w sposób trwały zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od grudnia 2013 r. (była to powinność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.). Termin płatności tego podatku, przypadał zaś na 27 grudnia 2013 r. W związku z tym, co najmniej 10 stycznia 2014 r. (wyznaczony upływem dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku należnego za listopad 2013 r.) stanowi ostateczny moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Podkreślono też, że z każdym następnym miesiącem Stowarzyszenie nie regulowało kolejnych wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za: grudzień 2013 r., od stycznia do maja 2014 r., od lipca do grudnia 2014 r., od stycznia do sierpnia 2015 r. W związku z tym, wspomniane zobowiązania podatkowe przekształciły się w zaległości podatkowe. Istotną okolicznością jest również to, że o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, obejmującej likwidację majątku tego podmiotu wystąpił Skarb Państwa – [...]Urząd Skarbowy w T.. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. – [...] Gospodarczy z 28 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] wniosek ten został jednak oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stało się tak, ponieważ Stowarzyszenie nie miało żadnego majątku, który mógłby posłużyć do zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego, w tym kosztów ogłoszeń, czy wynagrodzenia syndyka. Jednocześnie, Sąd Rejonowy oddalił wniosek Stowarzyszenia o odrzucenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, Organ I instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że Prezes zarządu nie wykazał zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, które uwalniałyby go od ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Wspomniany podmiot nie udowodnił bowiem, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodatkowo, Skarżący nie wskazał również mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Podatnika w znacznej części. Przedstawione okoliczności doprowadziły do tego, że – jak wiadomo – Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił odpowiedzialność Prezesa zarządu za wskazane wcześniej zaległości podatkowe Podatnika oraz za będące ich konsekwencją odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Zapatrywanie to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę na decyzję ostateczną Organu odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji, w analizowanej sprawie zostały spełnione wszelkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkowe Stowarzyszenia, a jednocześnie nie zaistniały okoliczności egzoneracyjne, uwalniające Prezesa zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie podzielono prezentowaną już argumentację administracji podatkowej. Ponadto, Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą i jako taki był przedsiębiorcą, a zatem miał zdolność upadłościową. To zaś determinowało tezę, że istniały podstawy do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Podatnika, a Strona nie wykazała się tą aktywnością. W skardze kasacyjnej Prezes zarządu, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika z urzędu wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto zwrócił się on o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnionej dla Skarżącego z urzędu, według norm prawem przepisanych, powiększonego o podatek od towarów i usług. Te nie zostały bowiem uiszczone ani w części, ani w całości. Dodatkowo wystąpiono o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym - Strona zrzekła się rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 tej samej ustawy - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego podczas, gdy organy podatkowe są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.: a) uznanie, iż czynności wykonywane w ramach działalności Stowarzyszenia były realizowane przez ten podmiot w ramach odpłatnej działalności statutowej i w związku z tym Stowarzyszenie powinno podlegać opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług. W przekonaniu Strony, organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie kompleksowego postępowania wyjaśniającego, dokonując niewłaściwej oceny działalności Podatnika, która była realizowana wyłącznie w ramach nieodpłatnej działalności statutowej co nie powinno prowadzić do opodatkowania podatkiem od towarów i usług; b) uznanie, iż z uwagi na stan majątku Stowarzyszenia, postępowanie egzekucyjne prowadzone z jej majątku było bezskuteczne, podczas gdy w trakcie prowadzonej egzekucji Stowarzyszenie posiadało majątek w postaci ruchomości pozwalający na częściowe zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że organ egzekucyjny nie był zainteresowany wyposażeniem biura i w związku z tym, zostało ono rozdane instytucjom wskazanym w tym piśmie procesowym po to, aby dokończyć likwidację Stowarzyszenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, a w szczególności niezbadanie, czy organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do całego majątku Stowarzyszenia. Jak podkreślono, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organy drugiej instancji mają obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego. Skarżący wskazał też, że zarzucane przez niego naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa wykładnia wskazanej regulacji prawnej nakazywałaby przyjąć, iż postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone rzetelnie, zaś w jego ramach nie zostały podjęte wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś doprowadziło do niewykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia, momentu zaistnienia braku wypłacalności Stowarzyszenia, a tym samym przedwczesnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności jej członka zarządu. 2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116a § 1-4, art. 116 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 2 O.p. - przez brak uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na przyjęcie przez Sąd I instancji za organem podatkowym, iż Skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, w tym nieprawidłowe uznanie, że: a) ustalony stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, iż wniosek o upadłość Podatnika nie był złożony przez Skarżącego we właściwym czasie, a dopiero przez organ podatkowy, przez co można Skarżącemu przypisywać winę w niezgłoszeniu kolejnego wniosku upadłościowego, gdyż w tym czasie postępowanie w sprawie ogłoszenia upadłości Stowarzyszenia było już w toku, zainicjowane właśnie przez organ podatkowy. W przekonaniu Strony powinno to zostać zakwalifikowane, jako brak jej winy w wystąpieniu o upadłość Podatnika; b) Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia przed datą, którą organ podatkowy uznał za datę zaistnienia niewypłacalności tego podmiotu. W przekonaniu Prezesa zarządu, organ podatkowy w żaden szczegółowy sposób nie wykazał, na jakiej podstawie ustalił, iż we wskazanej dacie Stowarzyszenie było niewypłacalne z uwagi na brak przeprowadzenia w tym zakresie właściwego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości; c) nie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne odpowiedzialności członka zarządu, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, w szczególności nieuwzględnienie, że wykazał on, iż niezgłoszenie w terminie wynikającym z art. 21 ustawy prawo upadłościowe wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak podkreślono, w okresie w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, a w szczególności organ podatkowy nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, aby taka okoliczność zaistniała; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia co do części zobowiązań podatkowych w okresie od listopada 2013 - grudnia 2013 r. oraz od stycznia - maja 2014 r. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, odnosząc się do twierdzeń Strony wskazał on, że Stowarzyszenie było zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług, składało deklaracje podatkowe, natomiast nie odprowadzało wykazywanego w nich podatku. Okoliczność niezarobkowego charakteru Stowarzyszenia nie ma zaś wpływu na klasyfikację podatkowoprawną aktywności tego podmiotu, ocenianej przez wzgląd na regulację prawną, zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można podważać istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Jednocześnie przywołał on podjęte czynności egzekucyjne i uzasadnienie dla umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie wskazano m.in. na okoliczność wyegzekwowania z rachunku bankowego kwoty w wysokości zaledwie 25 zł. Z kolei, zajęcie innych wierzytelności pieniężnych Podatnika doprowadziło do uzyskania jedynie 3.074,63 zł. Organ II instancji wskazał też, że Stowarzyszenie nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPIK, a wg Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych nie posiada ono nieruchomości. Wskazano też, że 16 lutego 2017 r. przed Sądem Rejonowym w T. odbyła się rozprawa w sprawie o wyjawienie majątku Stowarzyszenia. Brał w niej udział Skarżący jako likwidator tego podmiotu. Zgodnie zaś z przedłożonym wówczas wykazem majątku Stowarzyszenie nie posiada ono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości i praw majątkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł ponadto brak przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności, co do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. zaakcentowano podjęcie czynności egzekucyjnej, jako okoliczność przerywającą bieg terminu przedawnienia. Wyartykułowano też okoliczność prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawienia Skarżącemu zarzutów, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Stowarzyszenia uporczywie nie wpłacał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 r., co stanowi wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy wskazał wreszcie na brak prawnego obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność właściwego momentu na wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo zostało podniesione, że w czasie, gdy Strona była członkiem zarządu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Podatnika. Dokonanie tej czynności przez organ podatkowy nie wykluczało zaś wystąpienia o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia przez Stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Do jej rozpatrzenia doszło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z wnioskiem Strony, któremu Organ II instancji się nie sprzeciwił (w swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził on, że nie zażąda przeprowadzenia rozprawy). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116a § 1 O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 tej samej ustawy odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Jednocześnie, na mocy tego samego przepisu, w tym przypadku art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Ponieważ zaś Stowarzyszenie, w konsekwencji jego wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego miało osobowość prawną i w okresie w którym powstały zaległości podatkowe nie było postawione w stan likwidacji, a co za tym idzie funkcjonował jego zarząd ze Skarżącym jako jego prezesem, w zaistniałym stanie faktycznym do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tego podmiotu, których termin płatności już upłynął znajdowały odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Należy do nich art. 116 O.p., a także ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej, właściwe wszystkim przypadkom odpowiedzialności tych podmiotów, regulowanym w Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji) ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 O.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny i z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty kasacyjne Strony. Biorąc to pod uwagę godzi się zauważyć, że Sąd I instancji trafnie przyjął za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Prezesa zarządu. Jednocześnie, wspomniany podmiot nie wykazał spełnienia warunków uwalniających go od tego skutku (okoliczności egzoneracyjnych). Zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone w tym zakresie okazały się więc niezasadne. W pierwszej kolejności Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji błędne uznanie, że czynności wykonywane w ramach działalności Stowarzyszenia były realizowane przez ten podmiot w ramach odpłatnej działalności statutowej i w związku z tym Stowarzyszenie powinno podlegać opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług. W przekonaniu Prezesa zarządu, organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie kompleksowego postępowania wyjaśniającego, dokonując niewłaściwej oceny działalności Podatnika, która była realizowana wyłącznie w ramach nieodpłatnej działalności statutowej co nie powinno prowadzić do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. zarzut 1.1) a) skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w przepisach szczególnego prawa podatkowego (konkretnych ustaw podatkowych) i Ordynacji podatkowej jako aktu prawnego z zakresu ogólnego prawa podatkowego, wymiar podatku, tzn. ustalenie lub określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębny wobec ustalenia osobie trzeciej jej odpowiedzialności podatkowej za skonkretyzowaną powinność podatkową "dłużnika głównego" – podatnika. Dzieje się tak z uwagi na sygnalizowany już nie tylko solidarny, ale przede wszystkim subsydiarny (posiłkowy) charakter odpowiedzialności podatkowej, kształtowanej na podstawie przepisów rozdziału 15, działu III Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie weryfikuje się istnienia oraz wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na podatniku. Punktem odniesienia dla organu podatkowego ustalającego odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki kapitałowej (a poprzez regulację prawną zawartą w art. 116a O.p. także innej osoby prawnej, w tym stowarzyszenia) jest natomiast powinność podatkowa podatnika, z której ten się nie wywiązał, ustalona albo określona w decyzji podatkowej, względnie określona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku w złożonej przez niego deklaracji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że Podatnik składał deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług i wykazywał w nich kwoty podatku do zapłaty, jednak nie wywiązywał się z tych powinności pieniężnych. Ma to fundamentalne znaczenie, ponieważ w myśl art. 21 § 2 O.p. deklaracja podatkowa zawierająca samoobliczenie podatku korzysta z prawnego domniemania prawdziwości – na podstawie tego przepisu przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. Skoro przy tym uiszczenie podatku nie miało miejsca, organ podatkowy - spełniając wszelkie ustawowe przesłanki pociągnięcia Prezesa zarządu do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia - był władny rozciągnąć odpowiedzialność podatkową tego podmiotu na osobę trzecią. Przez wzgląd na odrębność zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku oraz powinności osoby trzeciej solidarnie i posiłkowo odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe, wbrew zarzutowi Skarżącego, brak było natomiast podstaw ku temu aby w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej czynić ustalenia co do tego, czy Stowarzyszenie pozostawało podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotne miejsce w argumentacji Strony, zawartej w skardze kasacyjnej zajmuje również materia bezskuteczności egzekucji. Do tej kwestii nawiązano w ramach zarzutu 1.1) b) oraz 1.2), zawartego we wspomnianym piśmie procesowym. Wyartykułowano w nich bezzasadność i przedwczesność umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do Podatnika. W ocenie Strony doprowadziło to zaś do bezpodstawnego przyjęcia bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Stowarzyszenia, co otworzyło drogę do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności podatkowej za zaległości tego podmiotu. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności należy zauważyć że postępowanie egzekucyjne jest odrębne w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z mocy art. 108 § 2 pkt 3 O.p. jego uprzednie zainicjowanie warunkuje dopuszczalność wszczęcia postępowania, mającego na celu ustalenie posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową, będącą konsekwencją nieuiszczenia zadeklarowanego podatku. Całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji jest zaś przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej (a co za tym idzie – z mocy art. 116a § 1 O.p – także członka organu zarządzającego Stowarzyszenia). Nie ulega również wątpliwości to, że w stanie faktycznym, w którym orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Podatnika była konsekwencją umorzenia postępowań egzekucyjnych przez organ egzekucyjny. We wcześniejszej części uzasadnienia wskazano przy tym na okoliczności, które skłoniły ten podmiot do podjęcia takich rozstrzygnięć. W tym kontekście należy zauważyć, że na mocy art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314), na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. To w ramach tej procedury Stowarzyszenie jako podmiot zobowiązany mogło więc podważać zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Osobą do tego legitymowaną nie jest natomiast prezes zarządu tego podmiotu, podający w wątpliwość legalność obciążenia go posiłkową odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Podatnika i akceptację dla ostatecznego rozstrzygnięcia w tym względzie, dokonaną przez Sąd I instancji. Nie sposób było podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, w których podnoszono przyjęcie przez Sąd I instancji, że Prezes zarządu nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia (zarzut 2 pkt 1) lit. a), b) i c) wspomnianego pisma procesowego). W pierwszej kolejności należy podnieść, że fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia przez organ podatkowy nie wyklucza takiej aktywności Strony (por. art. 20 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe – obecne miejsce publikacji tekstu jednolitego tej ustawy, Dz.U. z 2020 r., poz. 1228). Ponadto, wystąpienie o upadłość Podatnika przez Skarb Państwa – [...]Urzędu Skarbowy w T. nie było skuteczne i zaowocowało oddaleniem tego wniosku przez Sąd Rejonowy w T.. Jak już wcześniej wspomniano, stało się tak na mocy postanowienia z 28 grudnia 2015 r., z uwagi na brak majątku Stowarzyszenia, który mógłby posłużyć do zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego, w tym kosztów ogłoszeń, czy wynagrodzenia syndyka. Tym samym, Sąd Rejonowy uznał też zdolność upadłościową Stowarzyszenia. W tym zakresie wskazał on na faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej przez ten podmiot, czyniące go przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ Kodeksu cywilnego. Dodatkowo godzi się zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a w ślad za nim Sąd I instancji wyznaczył moment niewypłacalności Stowarzyszenia na dużo wcześniejszy punkt czasu, bo na 27 grudnia 2013 r. W związku z tym, w jego przekonaniu zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, najpóźniej do 10 stycznia 2014 r. należało wystąpić o ogłoszenie upadłości wspomnianego podmiotu. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, ustalając niewypłacalność Podatnika, organ podatkowy nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może bowiem powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tym samym, co do zasady tego rodzaju dowód nie jest obligatoryjny. Powołanie na biegłego następuje natomiast z urzędu, tylko wtedy, gdy opinii tego podmiotu wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.). Jak nietrudno zauważyć, tego rodzaju powinności nie formułuje się w art. 116 O.p. Wbrew temu, co podniósł Skarżący, Organ odwoławczy (w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji zaistnienie okoliczności dających podstawę do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W rozstrzygnięciach tych wyartykułowano bowiem zaległości podatkowe Podatnika, będące konsekwencją złożenia deklaracji podatkowych i nieuiszczenia wykazanych w nich kwot podatku. Ponieważ terminy spełnienia tych powinności przypadały na czas zasiadania Skarżącego w zarządzie Stowarzyszenia (od 11 maja 2012 r. do 14 maja 2015 r.), to Prezes zarządu władny był we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu i w ten sposób uwolnić się od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. W tym kontekście warto zauważyć, że w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2012 r., poz. 1112) w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. To zdarzenie wyznacza zaś czas wystąpienia o ogłoszenie upadłości, wskazany w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z tym, wbrew twierdzeniom Prezesa zarządu sformułowanym w skardze kasacyjnej, to nie moment rozpoczęcia likwidacji Stowarzyszenia był impulsem do wystąpienia o ogłoszenia upadłości tego podmiotu. Nie zasługuje także na uwzględnienie ostatni z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. twierdzenie, że nastąpiło przedawnienie części zobowiązań podatkowych obejmujących okres od listopada 2013 do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podatnicy tej daniny są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zobowiązanie podatkowe przedawnia się i w konsekwencji wygasa po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ponieważ termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2014 r. przypadał na 2014 r., a ostateczna decyzja określająca Organu odwoławczego jest datowana na 8 lutego 2019 r., ponad wszelką wątpliwość do czasu wydania tego rozstrzygnięcia nie przedawniły się skonkretyzowane powinności podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. Jeśli zaś chodzi o zobowiązanie podatkowe Podatnika za listopad 2013 r., to przez wzgląd na termin jego spełnienia przypadający na 27 grudnia 2013 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego ukształtowanego za ten czas powinno mieć miejsce z końcem 2018 r. Efekt ten jednak nie wystąpił, ponieważ zawiadomieniem z 9 czerwca 2014 r., doręczonym 11 czerwca 2014 r. zajęto rachunek bankowy Stowarzyszenia w [...]. W konsekwencji, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 12 czerwca 2014 r. Z kolei, postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 30 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przedstawił Skarżącemu zarzuty, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Stowarzyszenia uporczywie nie wpłacał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy do [..]Urzędu Skarbowego w T. podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 r., co stanowi wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie w tym przedmiocie zakończyło się zaś wyrokiem Sądu Rejonowego w T., Wydział [...] Kamy z 15 lutego 2016 r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 11 sierpnia 2016 r. Ponadto, zawiadomieniem doręczonym Podatnikowi 8 maja 2017 r. poinformowano go, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 r. został zawieszony 30 grudnia 2014 r., oraz że biegnie dalej od 12 sierpnia 2016 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, do dnia wydania (i doręczenia) ostatecznej decyzji określającej Organu odwoławczego, datowanej na 8 lutego 2019 r., nie przedawniła się skonkretyzowana powinność podatkowa Stowarzyszenia za listopad 2013 r. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To zaś określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). s. Dominik Gajewski s. Stanisław Bogucki s. Adam Nita