III FSK 298/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 734/21 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2021 r., nr 2401-IEW3.711.4.2021.16 2401-IEW3_.711.19.2020 UNP: 2401-21-055907 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 734/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. L. (dalej: Skarżący), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 marca 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r., w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego konieczne było przesłanie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a., a tym samym przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, wskutek błędnej wykładni ww. przepisu rozporządzenia, w świetle której przepis ten będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku, gdy sentencje decyzji określają należność pieniężną, która stanowi zaległość podatkową; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek błędnej wykładni ww. przepisu rozporządzenia, w świetle której przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy należności pieniężne stanowiące kwoty zaległości do zapłaty przez podatnika nie wynikają wprost z sentencji decyzji wymiarowej, a zostały określone w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż będzie miał on zastosowanie w sytuacji gdy w sentencji decyzji wymiarowej dokonano określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wysokość należności pieniężnych objętych postępowaniem egzekucyjnym została wskazana w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. U podstaw sporu występującego na etapie postępowania kasacyjnego legło stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ zobowiązany był doręczyć Skarżącemu upomnienie przed wszczęciem egzekucji, a ponieważ tego nie uczynił, naruszył art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Dyrektora DIAS wszczęcie egzekucji nie musiało być poprzedzone upomnieniem. Dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowe znaczenie ma regulacja z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jednak dla jasności wywodu najpierw trzeba wskazać na treść art. 15 § 1 i § 5 u.p.e.a. I tak, według postanowień art. 15 ust. 1 egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Zgodnie z art. 15 § 5 minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z tych dwóch przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie oraz że od tej zasady występują wyjątki zarówno te ustanowione w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide art. 15 § 3a), jak i te, które może określić minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu. We wcześniej wspomnianym § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów prawodawca zdecydował, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. WSA prawidłowo wywiódł z tego przepisu, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki: 1) egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, 2) powinno być wydane ostateczne orzeczenie dotyczące tych należności, 3) w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość należności. Sąd ten słusznie uznał, iż o ile w niniejszej sprawie został spełniony warunek pierwszy i drugi, to warunek trzeci nie został spełniony, jako że ostateczne decyzje, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, nie określają należności pieniężnych, lecz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że termin "wysokość należności", który w prawie podatkowym oznacza określenie wysokości zobowiązania podatkowego, należy odróżnić od terminu "wysokość zwrotu podatku". Są to dwa różne zwroty normatywne. Materię dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego (należności pieniężnej w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów) normuje art. 21 § 3 O.p., gdzie jest mowa o wydaniu decyzji, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast materię dotyczącą zwrotu podatku reguluje art. 21 § 3a O.p., który stanowi m.in., że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku. Każda z tych decyzji jest wydawana, jeśli zostaną spełnione kryteria określone w przywołanych przepisach i są one odmienne dla każdego przypadku, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określenia wysokości zwrotu podatku. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, według którego zwrot podatku od towarów i usług należy "traktować w podobny sposób jak zobowiązanie". Należy też mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe jest należnością, którą ma wpłacić podatnik na rachunek organu podatkowego, zaś zwrotu podatku od towarów i usług dokonuje organ podatkowy na rachunek podatnika. Jest to oczywiste, ale warto odnotować, że w drodze egzekucji administracyjnej może być dochodzona należność, do której regres ma organ, zaś podatnik, na rzecz którego orzeczono zwrot podatku, nie może tą drogą dochodzić zwrotu. Wszystkie wykazane różnice pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego a wysokością zwrotu podatku powodują, że nieuprawnione jest zrównywanie lub utożsamianie tych zwrotów normatywnych. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie zgadza się z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem, że wysokość należności, która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym, nie musi być określona w rozstrzygnięciu decyzji, wystarczy wskazanie wysokości należności w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu do decyzji. Pogląd ten pozostaje bowiem w sprzeczności z regulacją z art. 210 § 1 pkt 5, 6, 7 O.p., z której wynika, że każdy z wymienionych elementów decyzji (rozstrzygnięcie, uzasadnienie, pouczenie) pełni inną funkcję. W rozstrzygnięciu decyzji (osnowie) jest wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie – orzeczenie co do istoty sprawy. Rolą uzasadnienia jest wskazanie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia, przekonanie o jego słuszności poprzez wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej. Uzasadnienie stanowi integralną część decyzji w znaczeniu formalnoprawnym, jako składnik decyzji, ale nie jest częścią rozstrzygnięcia decyzji. Jak już powiedziano, tylko w osnowie decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. W razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, miarodajna jest treść rozstrzygnięcia. Z kolei w ramach składnika decyzji jakim jest pouczenie, powinna być podana informacja o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie. Taki zakres pouczenia wyraźnie wskazuje art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że egzekucji administracyjnej podlegają wyłącznie obowiązki wynikające z rozstrzygnięcia decyzji. Skoro w niniejszej sprawie ten warunek nie został spełniony, to prawidłowo postąpił WSA uchylając zaskarżone postanowienie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia D. Gajewski sędzia J. Sokołowska