III FSK 2968/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/19 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi P. N. (dalej: "Skarżący", "Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1.2. Decyzją z dnia 27 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 grudnia 2018 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką F. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności skarżącego, prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 68.412 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 26.341 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 5.274,50 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę. Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji była ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki solidarnie z tą spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący pełniąc funkcję członka zarządu spółki, wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o kondycji finansowej spółki. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka nie regulowała bieżących oraz w prawidłowej wysokości zobowiązań w momencie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. Jednocześnie sam fakt, że spółka, zdaniem skarżącego, zachowywała płynność finansową, a utraciła ją dopiero w 2017 r. na skutek wydanych przez organy podatkowe decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za 2013 r., nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem wskazał DIAS, wydane decyzje określiły bowiem jedynie prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka nie dokonywała w terminie ustawowym wpłaty należnych podatków w prawidłowej wysokości. Prawidłowym było też stanowisko organu odwoławczego, że wydanie decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie spowodowało powstanie po stronie podatnika nowego zobowiązania, lecz określiło zobowiązanie podatkowe w stosunku do zadeklarowanego przez podatnika w innej wysokości, niż wskazana przez spółkę. Co wymagało podkreślenia, takie działanie spółki zostało ujawnione dopiero w trakcie prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego postępowania kontrolnego, zweryfikowanego wydaniem ostatecznej decyzji w tym zakresie z dnia 16 sierpnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że spółka przynajmniej od stycznia 2013 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak kolejnych wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania tych zobowiązań. Ponadto, jak już wyjaśniono wcześniej, a co jest podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku od osób prawnych za 2013 r. Tym samym nie ulega wątpliwości, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie ich w niniejszej sprawie - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., tj.: 1. Naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") - poprzez błędną jego interpretację, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a także przez organ pierwszej instancji, negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Powyższy zarzut sformułowany został z ostrożności, gdyby Sąd w niniejszej sprawie uznał, że jednak wystąpiła okoliczność uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość w terminie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki. Strona stoi na stanowisku, że powyższa przesłanka nie wystąpiła. Jednakże, nawet gdyby przyjąć że wystąpiła, to niezłożenie wniosku w tamtym okresie, jest niezawinione przez podatnika. Ponadto należy wskazać, że złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych — tom IV — komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5"; 2. Art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co skutkowało mylnym przekonaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej spółki. Oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wniesionej skargi, w pełni uzasadnia podniesienie tego zarzutu do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny; 3. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanej przez organ drugiej instancji decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki. Niezależnie od powyższego ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość spółki przez mojego mandanta w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw; 4. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, że prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. Należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) o.p. II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy — podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2) ustawy p.p.s.a., tj.: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organ podatkowy: a. Art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 oraz art. 201 § 1a, art. 107 § 1 i art. 108 § 2 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji będącej efektem niezastosowania art. 152 p.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2) o.p. przejawiającej się w tym, że Sąd nie dostrzegł, iż w niniejszej sprawie nastąpiła przeszkoda w prowadzeniu postepowania podatkowego i wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, a organ podatkowy przedwcześnie wydał swoją decyzję, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Strona podnosi, że fakt że w sprawie podatku VAT za 2013 rok i za 2014 rok decyzje ostateczne zostały uchylone wyrokami Sądu pierwszej instancji o sygn. III SA/Wa 2911/17 oraz III SA/Wa 1117/17, powinien spowodować zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego, do czasu rozpoznania sprawy przez sądy administracyjne. Przedmiotowe orzeczenie pozostaje bowiem w związku z niniejszą sprawą, a to z uwagi na fakt, że sądy w ww. sprawach zakwestionowały prawidłowość zastosowania art. 108 ustawy o VAT do sprzedaży spółki, co natomiast było podstawą do zakwestionowania prawidłowości sprzedaży spółki na gruncie podatku CIT; b. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; c. art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez stronę w toku toczącego się postępowania, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie skarżącego decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto organy podatkowe nie przesłuchały skarżącego, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Mając na względzie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie złożonej w tej sprawie skargi, zarzut ten należy uznać za aktualny; d. art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 1 ust. 1, 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie; e. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.5. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 21 września 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem należności. Decyzją z dnia 4 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej ze spółką, odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., odsetek za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 10 grudnia 2007 r. do dnia 22 kwietnia 2015 r. zgodnie z wpisem z dnia 24 grudnia 2007 r., co potwierdza odpis pełny z KRS nr [...]. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 10 grudnia 2007 r. zgodnie z którym skarżący został powołany na prezesa zarządu spółki z tym dniem oraz protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 23 kwietnia 2015 r., zgodnie z którym skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Ponadto zgodnie z wpisem z dnia 13 listopada 2015 r. strona ponownie objęła funkcję prezesa zarządu. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 8 maja 2017 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2017 r. upływał w dniu 30 marca 2014 r. zatem zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych powstała niewątpliwie w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.7. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego dnia 1 września 2017 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło 4 września 2017 r., z chwilą doręczenia do D. S.A. jako dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono spółce dnia 22 września 2017r. Z zajętego rachunku bankowego nie uzyskano żadnych kwot. Innych rachunków bankowych spółki nie ustalono. Ustaleń dokonano na podstawie aplikacji Cerber i Poltax. Bank pismem z dnia 6 listopada 2017 r. poinformował o zamknięciu rachunków bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu. Ponadto do majątku spółki było odrębnie prowadzone postępowanie egzekucyjne zakończone wydaniem postanowienia na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. w dniu 30 czerwca 2017 r. W związku z tym odstąpiono od ponawiania czynności. W toku uprzedniego prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 36 u.p.e.a. wysłano wezwanie na adres siedziby spółki. Prezes zarządu, skarżący, w piśmie z dnia 15 maja 2017r. udzielił informacji o stanie majątkowym podmiotu. Spółka nie posiadała żadnego majątku, towarów handlowych, środków finansowych ani magazynów gdyż nie prowadzi żadnej działalności. W związku z tym nie wystawiała także faktur VAT, od ponad roku nie prowadziła żadnej działalności handlowej. Posiadane rachunki bankowe zostały zablokowane przez Prokuraturę lub zajęte przez organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że spółka nie posiada pojazdów jak też majątku nieruchomego. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe spółki z których możliwa byłaby egzekucja. Nie stwierdzono posiadania przez podmiot udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 listopada 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na jego bezskuteczność. W tym stanie rzeczy należy uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 o.p., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne. 3.8. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich, właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 197 § 1 o.p. 3.9. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Mirella Łent