III FSK 296/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 362/18 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 6 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., I SA/Rz 362/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi R.S. (dalej: "skarżący") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 6 marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za częściowo zasadną. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 i art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 z późn. zm., dalej jako: "u.p.r."), sąd wskazał, że skarżący nie wykazał, że prowadzi sporne gospodarstwo rolne, stanowiące współwłasność, jednakże organ nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania dowodowego i nie poczynił żadnych ustaleń. Organ a priori odrzucił oświadczenia współwłaścicieli, jako niemające znaczenia prawnego dla wymiaru podatku i podmiotu podatku, przy czym ustalenie kto prowadzi gospodarstwo rolne należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyło SKO w Tarnobrzegu, reprezentowane przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") - naruszenie art. 6c ust. 2 u.p.r., poprzez uznanie, że wydanie nakazu płatniczego w stosunku do wszystkich współwłaścicieli zamiast do jednego z nich jest na tyle wadliwe, by stanowiło to samodzielną podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez przyjęcie ze stan faktyczny nie został w sprawie dostatecznie wyjaśniony i w konsekwencji uznanie wpływu stwierdzonego przez sąd naruszenia za istotny na wynik sprawy, z czym nie sposób się zgodzić; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6c ust. 2 u.p.r., poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do istoty tego przepisu, że zasadę w nim wyrażoną powinno się rozważać w kategoriach uprawnienia organu, a nie obowiązku. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO w Tarnobrzegu; ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 4 stycznia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 1 sierpnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie, odniesienie się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, wymaga uprzedniego rozpoznania zarzutów materialnoprawnych, tj. art. 6c ust. 2 u.p.r., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii niewyjaśnienia przez organy podatkowe, który ze współwłaścicieli prowadzi gospodarstwo rolne. Powoływany art. 6c ust. 2 u.p.r. stanowi, że: "łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę". Zdaniem organu, wystawienie nakazu płatniczego ma charakter jedynie techniczny i bez znaczenia jest, czy wystawiony został na jednego ze współwłaścicieli, czy też alternatywnie na nich wszystkich. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, w literaturze i orzecznictwie zwraca się uwagę, że nakaz płatniczy, o którym mowa w art. 6c u.p.r., stanowi normalną decyzję wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob.: wyrok NSA z 6 września 2017 r., II FSK 2213/15; L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, komentarz do art. 6c [w:] L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Komentarz, LEX/el. 2021). Wydanie nakazu płatniczego nie może więc być uznane jedynie za czynność techniczną. Po drugie, art. 6c ust. 2 u.p.r. nie umożliwia organowi wystawienia nakazu płatniczego na któregokolwiek ze współwłaścicieli w każdej sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność. Zdanie drugie art. 6c ust. 2 u.p.r. wyraźnie ogranicza tę możliwość w przypadku, gdy gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden ze współwłaścicieli. W takiej sytuacji nakaz powinien być wystawiony wyłącznie na niego (por. L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, idem). O ile więc w zdaniu pierwszym omawianego przepisu ustawodawca przewidział pewną dowolność wystawienia nakazu na "któregokolwiek" ze współwłaścicieli, to brzmienie zdania drugiego i zastosowany w nim imperatyw uniemożliwia przyjęcie interpretacji, którą prezentuje pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 6c ust. 2 u.p.r., bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, kto prowadzi gospodarstwo rolne, obejmujące opodatkowane grunty. Organ ograniczył się do wydania nakazu na wszystkich współwłaścicieli, pomijając zdanie drugie art. 6c ust. 2 u.p.r. i wynikający z niego obowiązek zbadania kto (i czy w tym przypadku skarżący) w całości prowadzi gospodarstwo rolne. Mimo przedkładanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumentów oraz oświadczeń współwłaścicieli, organ nie dokonał ich skrupulatnej analizy, z góry je odrzucając. Braku tego nie może konwalidować powoływanie się w skardze kasacyjnej na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, na które – według autora skargi kasacyjnej - uwagę powinien zwrócić sąd pierwszej instancji. To organ, a nie sąd administracyjny, powinien ustalić stan faktyczny sprawy, w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Tego w tej sprawie zabrakło. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Podstaw do uchylania zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 6c ust. 2 u.p.r. Choć uzasadnienie wyroku należy uznać za dość lakoniczne, a sąd nie odniósł się wprost do kwestii uprawnienia (obowiązku) organu dotyczącego wydania nakazu, o którym mowa w art. 6c ust. 2 u.p.r., to jednak zwrócił uwagę na kluczową kwestię, wynikającą z tego przepisu, dotyczącą ustalenia osoby prowadzącej gospodarstwo rolne. To właśnie wynik postępowania dowodowego w tym zakresie przesądza o tym, kto powinien być adresatem nakazu płatniczego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Tomasz Zborzyński