III FSK 2947/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 240/20 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 240/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę B. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej: "SKO") przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 800, dalej: "o.p."), poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie tj. nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") o sygn. SK 48/15, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO o sygn. [...] z dnia 27 lipca 2015 r.; - art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu, a w efekcie również sądu. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle pomimo, że biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. W uzasadnieniu powyższej skargi kasacyjnej, uszczegółowiono jej zarzuty zawarte w petitum. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Strony wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnopodatkowej kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników za 2012 r., fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowni rolniczej, jako budynku lub budowli. Rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny organów oraz sądów w ramach instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Na wstępie należy przypomnieć, iż WSA oddalił skargę Skarżącej na decyzję SKO z dnia 27 lipca 2015 r., podzielając wówczas wywód organu, iż sporne zbiorniki należy zakwalifikować jako budowle. Orzeczenie WSA - we wspomnianej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1145/15 z dnia 12 stycznia 2016 r. stało się prawomocne. Opisana kontrola sądowoadministracyjna nie była jedyną, bowiem wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 622/18, WSA uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 19 lipca 2018 r. Przedmiotowa decyzja wydana została po wznowieniu postępowania administracyjnego w związku z wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Opisane rozstrzygnięcie WSA zostało poddane dalszej kontroli, bowiem wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1244/19 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. NSA podzielił wytyczne WSA, iż po uchyleniu decyzji z dnia 19 lipca 2018 r., organ podatkowy ponownie analizując sprawę winien ocenić, czy dane obiekty budowlane – zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania – należy zakwalifikować, jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie tj. nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku TK o sygn. SK 48/15, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO z dnia 27 lipca 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA kontrolując niniejszą sprawę właściwie przyjął, że organy podatkowe wywiązały się z wytycznych wyroku z WSA dnia 7 lutego 2019 r., wypełniając tym samym postanowienia przepisu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął, że wnioski wypływające z przeprowadzonej przez organ analizy materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów i wspomnianego już orzeczenia TK sygn. SK 48/15, uzasadniają stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przypomnieć, że dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz opinii technicznej z dnia 29 kwietnia 2014 r. sporządzonej przez biegłego z zakresu budownictwa lądowego i opinii technicznej sporządzonej we wrześniu 2018 roku, uwidacznia się układ technologiczny biogazowni. Biegli wskazali, że fermentatory, to zbiorniki stalowo-betonowe, wyposażone w system ogrzewania (wężownice przymocowane do ścian zbiornika), 6 hydraulicznych zanurzeniowych mieszadeł łopatkowych, otwory rewizyjne i technologiczne oraz system odsiarczania. Każdy z fermentatorów jest obiektem w kształcie walca ze ścianami żelbetonowymi posadowionymi na fundamentach pierścieniowych na głębokości 1,2 m poniżej poziomu przyległego terenu. Posiadają fundament pierścieniowy o wymiarach 0,20 mx 0,8 m na 0,10 m podbudowie z chudego betonu. Ściany są szczelnie połączone z płytą denną o grubości 0,18 m i posiada zbrojenie dolne i górne ze stali żebrowanej. Płyta wylana jest na izolacji termicznej ze sztywnej pianki polistyrenowej ułożonej na warstwie drenażowej, folii oraz macie drenażowej. Z kolei, magazyny końcowe, to obiekty cylindryczne wykonane z żelbetonu i pokryte z wierzchu podwójną membraną gazoszczelną, które pełnią funkcję zbiornika magazynowego biogazu i mają podobną konstrukcję fundamentów i ścian jak fermentatory. We wnioskach końcowych biegli wskazali, że zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego, są elementami ciągu technologicznego pomiędzy magazynem surowca a układem kogeneracyjnym. Elementy ciągu produkcyjnego są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a cała produkcja sterowana jest automatycznie. Wszystkie elementy stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia zbiorników bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe biogazowni. Przedmiotowe zbiorniki ze względu na wyposażenie i związane z nimi urządzenia, nie są obiektami magazynowymi, lecz elementami ciągu produkcyjnego. Przedmiotowe zbiorniki nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przedmiotowe zbiorniki nie są też urządzeniami w rozumieniu art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017, poz. 1332 ze zm.; dalej jako: "Prawo budowlane"), gdyż nie posiadają koniecznych do funkcjonowania budynku urządzeń technicznych i instalacji. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle. Biogazownia rolnicza jako całość, nie spełnia warunków do uznania jej za budynek. WSA zasadnie bowiem przyjął, że organ trafnie ocenił, iż przedmiotowe zbiorniki nie spełniają wymagań w zakresie projektowania, budowania i użytkowania jak dla budynków, a w toku ich budowy uwzględnione zostały inne warunki techniczno - budowlane, niż te które powinny odpowiadać budynkom. Wyjątkowa specyfika zbiorników nie czyni z nich budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zbiorniki, jako przykładowe budowle zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle. Nie wątpliwie przyporządkowanie nazwy danego obiektu budowlanego w postaci zbiorników w definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, a także określenie ich charakterystycznych cech konstrukcyjnych przez biegłego, pozwala na uznanie zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. Taka ocena organu czyni zadość wytycznym TK we wspomnianym wyroku, który wskazał, iż warunkiem koniecznym bycia budowlą, są obiekty wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i przepisu art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie go w sprawie. Właściwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe, zgodnie z wytycznymi art. 121 § 1 o.p. Nawiązując do zarzutu autora skargi kasacyjnej, dotyczącego braku zastosowania w rozpatrywanej sprawie zasady in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść zobowiązanego), należy przypomnieć, że zasada ta może być zastosowana dopiero wówczas, gdy wykładnia przepisu prawa z zastosowaniem innych dyrektyw (językowej, systemowej, historycznej) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz składy orzekające sądów, dokonały szczegółowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem wskazówek TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w wyniku której uzyskano nie budzące wątpliwości rozumienie wyżej przywołanych regulacji prawnych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Paweł Dąbek Tomasz Zborzyński Sławomir Presnarowicz