III FSK 294/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 341/24 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4123.45.2023/KT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 341/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Organ") z 8 lutego 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") i w konsekwencji niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe, pomimo braku podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia takiej odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego istniał majątek w stosunku do którego nie skierowano czynności egzekucyjnych, i tym samym błędne przyjęcie przesłanki bezskuteczności egzekucji, 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku, b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zignorowanie faktu, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia a przez to pozostawienie decyzji obarczonej wadami w obiegu prawnym, 4. naruszenie art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez nie zapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w zakresie wyjaśnienia kwestii związanych z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, 5. naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku pełnego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów, 6. naruszenie art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ gdyby WSA rozpatrzył wszystkie zarzuty podniesione w skardze, czego nie uczynił, a o czym świadczy brak odniesienia się przez Sąd do niektórych zarzutów skargi, a także gdyby zanalizował całość okoliczności sprawy, to decyzję Organu by uchylił z uwagi na zarzuty wskazane w skardze, 7. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym Organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m. in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w O.p., pomimo że w okresie objętym decyzją nie wystąpił stan niewypłacalności, a zatem brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Organu, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także wskazał, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przed merytorycznym odniesieniem się do zarzutów należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazana regulacja zawiera wymogi, jakie ustawodawca wprowadził dla środka prawnego będącego skargą kasacyjną. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem prawnym i podlega szczególnym wymogom. Ustawowe określenie tych wymogów sprowadza się w tym przypadku do przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Określenie dotyczące przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza nie tylko ich sformułowanie, ale jednocześnie wskazanie tych podstaw kasacyjnych, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż warunkuje to merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów (por. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1434/24). Uwaga ta dotyczy przywołanego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 10 k.p.a. Przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe, dlatego też sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 10 k.p.a. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, który Skarżący wiąże z błędnym przyjęciem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W ocenie Skarżącego przesłanka ta nie została spełniona z uwagi na istnienie składnika majątkowego spółki, do którego organy egzekucyjne nie skierowały czynności egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe wykazały zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją przypadał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4854/21). Przyjmuje się przy tym, w ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W realiach niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu z uwagi na jego bezskuteczność, co stanowiło wystarczający dowód dla przyjęcia ziszczenia się omawianej przesłanki. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego dotyczącej istnienia składnika majątkowego w postaci nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr [...], z którego egzekucja miała być możliwa, należy zauważyć, że nie mogła ona podważyć prawidłowości stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji, iż nie została w sposób należyty wykazana. Skarżący nie przedstawił dokumentów pozwalających na ustalenie, że wskazywana nieruchomość rzeczywiście stanowiła własność spółki. Brak wykazania tytułu prawnego spółki do określonego składnika majątkowego uniemożliwia uznanie, że był to majątek, z którego skutecznie mogła zostać przeprowadzona egzekucja. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w istocie zmierza do podważenia sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz oceny czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Tymczasem postępowanie prowadzone na podstawie art. 116 O.p. nie pełni funkcji kontrolnej względem postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21). W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, jakoby sam fakt powołania się na nieruchomość miał prowadzić do ,,wyłączenia’’ przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nieuzasadniony pozostaje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 P.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w O.p., pomimo że – zdaniem Skarżącego – w okresie objętym decyzją nie wystąpił stan niewypłacalności, a zatem brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podnosi, że w czasie, w którym można byłoby ewentualnie rozważać obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu spółki. Argument ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Z ustaleń faktycznych wynika, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 czerwca 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. W tej sytuacji, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, Skarżący winien był w trzydziestodniowym terminie od objęcia funkcji członka zarządu, wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak w tym terminie zgłoszony. Bezsporne jest jednocześnie, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki 11 lipca 2017 r. Dla oceny przesłanki egzoneracyjnej związanej ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości istotne znaczenie ma art. 21 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że termin wynikający z art. 21 ust. 1 P.u. jest okresem wystarczającym do zapoznania się z sytuacją finansową spółki przez nowo powołanego członka zarządu i podjęcia decyzji o tym, czy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący powinien był złożyć najpóźniej do dnia 11 sierpnia 2017 r., zaś niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a podniesione w tym zakresie zarzuty stanowią przede wszystkim polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., należy przypomnieć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Ocena realizowanych przez organy podatkowe obowiązków nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, w wyniku którego uzyska się pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ wskazanej pewności. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 O.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4570/21 i wskazane tam orzeczenia). W tych okolicznościach nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez niego dowodów prowadziło do naruszenia art. 122 lub art. 187 § 1 O.p. Trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Słusznie wskazał WSA w Gdańsku, że okoliczność, iż Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał Sąd, Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. Zgodnie z wymienionym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając więc sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutów, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji, a zatem poddaje się kontroli instancyjnej. Zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 O.p. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski