III FSK 2937/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 55/19 w sprawie ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji zaskarżonego wyroku w ten sposób, że a) w wierszu 4 od dołu w miejsce zwrotu "na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie" wpisuje zwrot: "na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie", b) w wierszu 3 od dołu w miejsce zwrotu: "z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...]" wpisuje zwrot: "z dnia 7 listopada 2018 r., . nr [...]", 3) zasądza od Z.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 55/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 listopada 2018 r., nr 1201-IOV-2.4273.28.2018.4 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zygmunt S. Na podstawie art. 174 pkt 1) oraz pkt 2) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił I. naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej jako: "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ukarania skarżącego kasacyjnie karą porządkową z uwagi na brak usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchaniu, w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie uzasadnił przyczyny swojego niestawiennictwa chorobą, przedkładając na tę okoliczność zaświadczenie lekarskie, co nie uzasadnia przyjęcia braku usprawiedliwienia absencji i nie daje podstaw do ukarania skarżącego karą porządkową, 2) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ukarania skarżącego kasacyjnie karą porządkową z uwagi na bezzasadną odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień na zadane pytania, pomimo iż skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, czego z całą pewnością nie można uznać za jednoznaczną odmową udzielenia wyjaśnień, wobec czego nie było podstaw do ukarania skarżącego kasacyjnie karą porządkową, 3) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że karę porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. można nałożyć w innych przypadkach niż określone w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy nieudzielanie żądanych przez organ informacji z powodu braku wiedzy w tym zakresie, ze wskazaniem, gdzie znajdują się żądane przez organ I instancji informacje, nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 O.p. zdarzenia skutkującego nałożeniem kary porządkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie odniósł się i nie rozważył wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia: a) art. 122 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z art. 262 § 1 i 2, § 5, § 5a oraz art. 216 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepouczenie skarżącego kasacyjnie o skutkach niedokonania zapłaty nałożonej przez organ I instancji kary porządkowej, pomimo, że organ jest w tym zakresie zobligowany (pkt Il lit. d) zarzutów Skargi), b) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez uznanie, że zaświadczenie lekarskie z kliniki w B. przedłożone przez skarżącego nie było wystarczające dla usprawiedliwienia braku osobistego stawiennictwa na przesłuchaniu (pkt II lit. f) zarzutów Skargi); — co miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest na wynik podjętego rozstrzygnięcia, albowiem naruszenie ww. przepisów stanowiło naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji, i nieumorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, a gdyby Sąd I instancji rozważył wyżej wymienione zarzuty i je uwzględnił, to skarga zostałaby uwzględniona; natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w ogóle nie rozpatrzył powołanych powyżej zarzutów i w żaden sposób się do nich nie odniósł; 2) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia przez organ: a) art. 122 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 262 § 1 i 2, § 5, § 5a oraz art. 216 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepouczenie skarżącego kasacyjnie o skutkach niedokonania zapłaty nałożonej przez organ I instancji kary porządkowej, pomimo, że organ jest w tym zakresie zobligowany (pkt Il lit. d zarzutów skargi), b) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez uznanie, że zaświadczenie lekarskie z kliniki w B. przedłożone przez skarżącego nie było wystarczające dla usprawiedliwienia braku osobistego stawiennictwa na przesłuchaniu (pkt Il lit. f) zarzutów Skargi); — co miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest na wynik podjętego rozstrzygnięcia, albowiem naruszenie ww. przepisów stanowiło naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i nie umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, a gdyby Sąd I instancji rozważył wyżej wymienione zarzuty i je uwzględnił, to skarga zostałaby uwzględniona; natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w ogóle nie rozpatrzył powołanych powyżej zarzutów i w żaden sposób się do nich nie odniósł; 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, polegające na braku rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego kasacyjnie w skardze, czego konsekwencją jest brak możliwości weryfikacji przez strony oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny motywów rozstrzygnięcia Sądu I instancji, prześledzenia toku rozumowania Sądu I instancji oraz poddania ich ocenie w ramach kontroli instancyjnej — co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku podjęcia przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy czynności i ustaleń, które doprowadziły do wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku, wynik podjętego rozstrzygnięcia byłby odmienny; 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ: a) art. 159 § 1 pkt 6 i § 1a O.p. poprzez nie wskazanie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa skutków prawnych niezastosowania się do wezwania oraz niepoinformowanie o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 i 2 O.p. przez ustalenie, że czynności organu podatkowego polegające na wezwaniu skarżącego do złożenia wyjaśnień, miały charakter działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy informacje, których wyjaśnienia organ wymagał od skarżącego, znajdowały się już w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji a zatem nie wniosły by one nic nowego do sprawy i jako takie były zbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie uzasadniało wzywania skarżącego do osobistego stawiennictwa, c) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnienie wysokości nałożonej kar porządkowej, przez co skarżący kasacyjnie nie miał możliwości poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ I instancji, wydając postanowienie o ukaraniu, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych — co miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest na wynik podjętego rozstrzygnięcia, albowiem naruszenie ww. przepisów stanowiło naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i nie umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, natomiast w przypadku dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej oceny podniesionych zarzutów, to jest stwierdzenia ich oczywistej zasadności, wynik podjętego rozstrzygnięcia (wyroku) byłby odmienny. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Nadto, w powołaniu na art. 176 § 2 P.p.s.a., skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, pismami z 14 grudnia 2017 r. oraz 29 stycznia 2018 r., wezwał skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Spółki S. Sp. z o. o. (Spółka) na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność transakcji dokonanych przez Spółkę w 2016 r. Wezwania zostały prawidłowo doręczone, jednak skarżący nie stawił się na przesłuchanie. Pismem (data wpływu do organu 30 stycznia 2018 r.) skarżący poinformował, że z powodu choroby nie mógł stawić się na pierwsze przesłuchanie, przy czym na potwierdzenie tego nie przedłożył żadnego dokumentu. Z kolei pismem z 26 lutego 2018 r. poinformował, że z powodu złego stanu zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie także w drugim wyznaczonym terminie. Dla usprawiedliwienia przedłożył dokumenty sporządzone w języku angielskim przez pracowników szpitala w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza mając na uwadze, że: (1) stan zdrowia dwukrotnie uniemożliwił skarżącemu wzięcie udziału w przesłuchaniu, (2) usprawiedliwiając swoją nieobecność na przesłuchaniach, wiedząc na jakie okoliczności ma być ono przeprowadzone (tj. transakcje zawarte w 2016 r. przez Spółkę, w której był prezesem zarządu), skarżący dwukrotnie zwrócił się z prośbą o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, pismem z 6 kwietnia 2018 r. wezwał skarżącego o udzielenie pisemnych wyjaśnień na zadane pytania. Wezwanie to zawierało 27 pytań, z czego 18 dotyczyło transakcji zawartej przez Spółkę w 2016 r., tj. zakupu używanych mebli hotelowych, na kwotę brutto 850 000,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca na wstępie uwagę, że analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prowadzi do wniosku, że podstawą nałożenia kary pieniężnej na skarżącego była odmowa udzielenia pisemnych wyjaśnień na zadane pytania (wezwanie z 6 kwietnia 2016 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu postanowienia stwierdził wprawdzie, że strona nie usprawiedliwiła braku stawiennictwa na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, to jednak nie można przyjąć, że to brak stawiennictwa na wezwania był podstawą nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: (1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub (2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 262 § 1 i 2, § 5, § 5a oraz art. 216 O.p. Sąd I instancji faktycznie nie analizował i nie oceniał zaskarżonego postanowienia w aspekcie braku pouczenia skarżącego o skutkach niedokonania zapłaty nałożonej przez organ podatkowy kary porządkowej. Trzeba jednak dostrzec, że przepis art. 122 § 2 u.p.e.a. nie ma zastosowania w sprawie. Przepis art. 122 § 2 u.p.e.a. stanowi co powinno zawierać postanowienie o nałożeniu grzywny w celu przymuszenia. Okoliczności, w których nakłada się grzywnę w celu przymuszenia określone zostały w art. 119 § 1 i § 2 u.p.e.a. Zarówno z przepisów Rozdziału 22 Działu IV Ordynacji podatkowej jak i z Rozdziału 2 Działu III ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zatytułowanego Egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym nie da się wyprowadzić wniosku, że do kar porządkowych statuowanych w Ordynacji podatkowej (w jej art. 262 § 1) stosuje się wskazany w skardze kasacyjnej przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W zakresie zarzutów obejmujących brak odniesienia się Sądu I instancji do zarzutów naruszenia prawa procesowego, co miało polegać na wadliwej ocenie przez organ podatkowy złożonego przez skarżącego dowodu na usprawiedliwienie nieobecności na przesłuchaniu w charakterze świadka Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji kwestię tę pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie mogło jednak wpłynąć na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza dwukrotnie wzywał skarżącego do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Uwzględniając zaś oświadczenie skarżącego o złym stanie zdrowia organ zdecydował o zobowiązaniu skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie zadanych (przesłanych) pytań. Dopiero negatywna reakcja skarżącego na ostatnie wezwanie spowodowała nałożenie kary pieniężnej. Zatem kontrola oceny przedłożonego przez stronę zaświadczenia lekarskiego (właściwie brak przeprowadzenia tej kontroli przez Sąd I instancji) nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 i art. 235 O.p. Niezasadny jest zatem także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 O.p., skoro nałożenie kary porządkowej nie było związane z niestawiennictwem w siedzibie organu w charakterze świadka. Stosownie do art. 159 § 1 pkt 6 O.p. w wezwaniu należy wskazać skutki prawne niezastosowania się do wezwania; zgodnie zaś z art. 159 § 1a O.p. w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania – sankcja w postaci nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Pouczenie o treści art. 159 § 1a O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy nie było konieczne. Skarżący został bowiem wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, a nie strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego a to art. 262 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dostrzega sygnalizowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną wadliwość konstrukcji tego zarzutu. Mając jednak na uwadze zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 262 § 1 i § 2 O.p. poprzez ustalenie, że czynności organu podatkowego polegające na wezwaniu skarżącego do złożenia wyjaśnień miały charakter działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poddaje się on merytorycznej kontroli. Należy więc podzielić stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że to organ podatkowy - zdeterminowany przepisami podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o VAT) - wyznacza granice dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ma on bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy świadek nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych. Podnoszone przez skarżącego okoliczności, nie usprawiedliwiały odmowy udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez organ w wezwaniu pytania. Skarżący nie był uprawniony do decydowania czy nałożony na niego obowiązek wykonać czy też nie. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że większość zadanych pytań dotyczyła 2016 r., a nie jak twierdził skarżący lat 2011-2015. Wszystkie zadane pytania dotyczyły okresu, w którym skarżący (jako prezes zarządu) był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki. Zasadnym było więc przyjęcie założenia, że świadek co najmniej powinien mieć wiedzę o dokonywanych przez Spółkę w tym okresie transakcjach, w szczególności dotyczącą okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji kupna używanych mebli hotelowych za kwotę brutto 850 000 zł. To zaś czyniło usprawiedliwionym i koniecznym wezwanie tegoż świadka do udzielenia stosownych wyjaśnień. Ewentualna zaś weryfikacja i ocena przydatności uzyskanych w ten sposób informacji powinna nastąpić w toku dalszych czynności procesowych. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że to nie świadek jest uprawniony do oceny zasadności i potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej zawiera uzasadnienie wysokości nałożonej kary. Podniesiono, że kara w wysokości 2 000 zł., mieszcząca się w ustawowo dopuszczonym limicie, jest adekwatna w sytuacji, w której osoba ukarana lekceważy obowiązki wynikające z przepisów prawa, wskazanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe; zaakcentowano, że skarżący nie wykonał obowiązku pomimo trzech prawidłowo doręczonych wezwań. Dodać należy, że organ uwzględnił stan zdrowia skarżącego rezygnując z żądania jego osobistego stawiennictwa na rzecz pisemnej odpowiedzi na przesłane mu pytania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że wysokość nałożonej kary porządkowej jest krzywdząca dla skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułowany jako zarzut samoistny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w sposób dostateczny wymagania określone w tym przepisie. Brak zaś odniesienia się do zarzutów w zakresie usprawiedliwienia niestawiennictwa na przesłuchanie oraz odnośnie art. 122 § 2 u.p.e.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co zostało wyżej wykazane. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz