III FSK 2928/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/19 w sprawie ze skargi Z.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku od gier za okres od listopada 2013 r. do sierpnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z.S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Zj.S.A. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od gier za okresy od listopada 2013 r. do sierpnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz.165 z późn.zm.), zwana dalej "u.g.h.", przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Sąd w stanie faktycznym sprawy, skutkującą ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się dokonaniem przez Sąd nietrafnej wykładni pojęcia ,,turnieju pokera" jako kilkumiesięcznego cyklu jednodniowych rozgrywek, za które to rozgrywki pobierane było wpisowe i wypłacana kwota wygranej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że za taki turniej, w stosunku do uczestnika gry, powinny być potraktowane odrębne etapy rozgrywki (eliminacyjne, półfinałowe, finałowe), które rozpoczynają się dla poszczególnego gracza wniesieniem wpisowego i przystąpieniem do rozgrywki, a kończą przegraną lub wypłatą wygranej kwoty lub jej przeniesieniem; 1.2. art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez Sąd w stanie faktycznym sprawy a w konsekwencji błędne zastosowane, przez uznanie, że możliwe jest sumowanie wpisowego uiszczanego w poszczególnych dniach oraz sumowanie wygranych kwot, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera kwotę wygranej (jedną) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju (jedną), co stanowi podstawę opodatkowania, która następnie jest wykazywana w deklaracji. 1.3. art. 71 ust. 3 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wielokrotnie można wnosić wpisowe i przystępować do tego samego turnieju, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że do danego turnieju uczestnik może przystąpić i uiścić wpisowe raz; 1.4. art. 71 ust. 3 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. przez błędną wykładnię i uznanie, że dla danego uczestnika turniej nie zaczyna się w momencie wniesienia wpisowego i przystąpienia do gry, a kończy na przegranej lub zdobyciu wygranej kwoty; 1.5. art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. w z art. art 75 ust. 7 u.g.h. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że po wypłacie wygranej i pobraniu podatku możliwa jest zmiana wysokości tego podatku w sytuacji, gdy w tym samym miesiącu podatnik ponownie wpłaci wpisowe i przystąpi do turnieju, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na to nie wskazuje; 1.6. art. 75 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie i porównanie opodatkowania cyklu turniejowego gry pokera do konstrukcji podatku dochodowego, gdzie przychód pomniejsza się o koszty jego uzyskania. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3, w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. w z art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r.,poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez dokonanie błędnego odczytania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzącego do uznania, że organy podatkowe opodatkowały pojedyncze partie gry w pokera, w sytuacji gdy opodatkowaniu podlegał wynik kilku lub więcej partii gry na którą składała się rozgrywka z odpowiedniego etapu cyklu turniejowego, rozpoczynająca się wpisowym i przystąpieniem do rozgrywki, a kończąca wypłatą wygranej. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut określony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w ramach którego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to ze względu na jego wadliwe sformułowanie i brak uzasadnienia. W ramach tego zarzutu podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3 i art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. oraz art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. Trzeba nadmienić, że unormowania z art. 71 ust. 3 i art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. są przepisami prawa materialnego, zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi o naruszeniu prawa materialnego i aczkolwiek jego naruszenie powinno być powiązane z przepisami prawa materialnego, to jednak nie w ramach podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może być podniesione ze skutkiem prowadzącym do rozpoznania zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 tej ustawy. Zarzucane naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art, 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. powiązano z przepisami prawa materialnego i w rezultacie wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych, gdyż ich naruszenie upatrywano w stanowisku Sądu pierwszej instancji, według którego organy podatkowe opodatkowały pojedyncze partie gry w pokera, w sytuacji gdy opodatkowaniu podlegał wynik kilku lub więcej partii gry, które to stanowisko zostało wyprowadzone z przepisów prawa materialnego. Ponadto trzeba podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do art. 187 § 1, art. 191 O.p.i art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. i tym samym nie wykazano w jaki sposób, według organu, przepisy te zostały naruszone. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Należy zatem uznać, że omawiany zarzut nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a., przez co nie mógł spowodować skutku, jaki w założeniu ze swej istoty może wywołać, tj. podważenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, bądź jego oceny. Należy zatem uznać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie doprowadził do podważenia stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz prawidłowości jego oceny, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest zarówno ustaleniami faktycznymi, jak i wnioskami z nich wyprowadzonymi, przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Zgodnie zaś z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami w rozpoznanej sprawie miał miejsce turniej gry w pokera, w ramach którego rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako ,,poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub ,,turniej gry pokera". Do takich konstatacji doszedł Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. m.in. art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdzie przedmiot opodatkowania został określony jako "udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera". Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., którego błędną wykładnię skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem zarzucił Dyrektor IAS podnosząc nietrafną wykładnię pojęcia ,,turnieju pokera’’. W art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ustawodawca określił przedmiot opodatkowania, a więc jeden z wyjściowych elementów konstrukcji podatku od gier. Stosownie do tej regulacji przedmiotem opodatkowania jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Trzeba zauważyć, że w początkowej części regulacji określającej przedmiot opodatkowania normodawca wskazuje na udział w pokerze nie precyzując o jaki udział chodzi w konkretnym przypadku. Nie oznacza to jednakże, że dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego wyjściowego elementu konstrukcji prawnej podatku można w sposób rozszerzający traktować użyte przez ustawodawcę wyrażenie i odnosić to do każdego udziału w pokerze. Należy bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślić, że prawodawca nieprzypadkowo w ramach sformułowania przedmiotu opodatkowania dwukrotnie posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do pokera. Chodzi zatem po pierwsze o ,,otwarcie’’ zakresu przedmiotu opodatkowania, a po drugie o jego doprecyzowanie. Trzeba zatem zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w tej sytuacji ustawodawca obejmuje taki udział w pokerze, który jest rozgrywany w formie turnieju gry w pokera. Stąd też istotne znaczenie ma wyrażenie odnoszące się do rozgrywania tego pokera w formie turnieju gry. Biorąc pod uwagę słownikowe rozumienie pojęcia turniej wskazać należy, że są to "zawody, w których bierze udział większa liczba drużyn lub zawodników; też: rozgrywki eliminacyjne o mistrzostwo"(https://sjp.pwn.pl/sjp/turniej). Trzeba zatem uznać, że pojęcie turnieju obejmuje cykl rozgrywek składających się na cały jego przebieg i nie należy jego odnosić do pojedynczej gry rozegranej w ramach turnieju. Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia turnieju gry pokera z konsekwencją w ramach przedmiotu opodatkowania jest także unormowanie określające moment powstania obowiązku podatkowego w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 3 u.g.h. obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przystąpienia do turnieju, stąd też pojęcie turnieju ma zatem przesądzające znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę zaprezentowany sposób wykładni przywołanych unormowań należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i art. 71 ust. 3 u.g.h., co skutkowało ich właściwym zastosowaniem wskazując, że regulacje ustawowe nie dają podstawy przyjęcia, że opodatkowaniu podlega gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej na który składa się kilkanaście, czy też więcej rozgrywanych partii gry jako jedna gra hazardowa. Biorąc pod uwagę zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., którego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie podnosił Dyrektor IAS należy również wskazać sposób rozumienia tego unormowania, w ramach którego ustawodawca określa podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Również zatem w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku od gier ustawodawca nakazuje uwzględniać udział w turnieju, co stanowi konsekwencję ścisłego powiązania z przedmiotem opodatkowania. Skoro turniej gry pokera jest cyklem rozgrywek, to podstawą opodatkowania jest kwota wygranej za udział w turnieju, a nie wygrana w poszczególnych dniach turnieju, czy w poszczególnych grach, które składają się na turniej. Trzeba mieć też na względzie, że art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania odnośnie do dni, dlatego stosowany przez organy podatkowe system dzienny (za udział w każdej grze) pozostaje w sprzeczności z tym przepisem. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w stosunku do pojęcia wygranej w turnieju jest aktualne również w odniesieniu do kwoty wpisowego, co wynika nie tylko z kształtu normatywnego podstawy opodatkowania w tym przypadku, ale jest jednocześnie logicznym następstwem regulacji, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju. Skoro zatem w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. wskazano na wpisowe za udział w turnieju, to tak jak w przypadku wygranych należy zsumować opłaty z tytułu wpisowego wniesione w całym turnieju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentował zatem prawidłową wykładnie regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania i jednocześnie stosując ją właściwe do okoliczności niniejszej sprawy wskazał, że zarówno kwota wygranej, jak i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy też wyodrębnienie poszczególnych gier. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju, jest regulacja z art. 75 ust. 6 u.g.h., która nakłada na podmiot urządzający turniej gry pokera obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku za okresy miesięczne. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie dziennych wygranych to ustanowiłby regulację jak np. dla gier liczbowych, zawartą w art. 75 ust. 2 u.g.h. Przepis ten stanowi, że podatnicy urządzający gry liczbowe są obowiązani, bez wezwania, do obliczenia i zapłaty podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wstępnie za okresy dzienne. Konsekwencją przyjętego w tym konkretnym przypadku opodatkowania gier za okresy dzienne jest unormowanie ust. 3 tegoż art. 75, który zobowiązuje do dokonywania wpłat podatku nie później niż w terminie 10 dni od dnia losowania. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1, 6 i 7 u.g.h. Należy zatem stwierdzić, iż zaskarżony wyrok pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687), zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (50% należnej stawki za czynności doradcy podatkowego), ze względu na występowanie analogicznego problemu w sprawach ze skarg kasacyjnych Dyrektora IAS, rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2022 r. sędzia J. Sokołowska sędzia J. Rudowski sędzia P. Borszowski