III FSK 292/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 35/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 10 133 (słownie: dziesięć tysięcy sto trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 35/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo W., zwanego dalej "Nadleśnictwo", uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. a także zasądził na rzecz Nadleśnictwa zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 406.600,00 zł, względem zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 11.921,00 zł (grunty pozostałe w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego o pow. 28.933,00 m2; budynki mieszkalne o pow. 141,93 m2; budynki pozostałe o pow. 105,53 m2) zmienianej kolejnymi korektami. Uzasadniając treść swojej decyzji Burmistrz przywołał przepisy prawa oraz stwierdził w szczególności, że na gruntach Nadleśnictwa o łącznej powierzchni 439.604,00 m2 posadowione są linie energetyczne T. S.A. i P. S.A., zwane dalej "Przedsiębiorstwa energetyczne" i wymienionym podmiotom grunty odpowiednio o pow. 202.818,50 m2 i 236.785,00 m2 zostały udostępnione w oparciu o akty notarialne z 14 listopada 2013 r. i z 21 maja 2015 r. Wspomniane umowy ustanowiły na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na rzecz Przedsiębiorstw energetycznych służebność przesyłu, celem zagwarantowania eksploatacji, konserwacji, modernizacji i remontu posadowionych na gruntach linii oraz urządzeń. W ocenie organu I instancji, przedmiotowe grunty objęte służebnością przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez wymienione Przedsiębiorstwa energetyczne. Uznaniu gruntu za zajęty na działalność gospodarczą nie stoi przy tym - zdaniem Burmistrza - na przeszkodzie okoliczność prowadzenia na nim innej działalności rolnej/leśnej, albowiem inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia są inwestycjami o znaczącym wpływie na środowisko, co powoduje, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu oraz utrzymywaniu i powiększaniu zasobów i upraw leśnych. Ponadto organ I instancji wskazał, że zawarte z Przedsiębiorstwami energetycznym umowy – ustanawiające służebność przesyłu nie przenoszą statusu podatnika podatku od nieruchomości ze Strony na podmiot, na którego rzecz służebność została ustanowiona (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/19). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 5 listopada 2020 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pełni podzielając zawarte w niej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podkreślił, że analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie Lasów Państwowych – Skarżącej nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Obciążenie podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, mając ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.o.l.", nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia. Wszystko to doprowadziło Sąd do wniosku, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada, zdaniem WSA, ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.l." grunty leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na przedmiotowy zakres opodatkowania i podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istnieje swoistego rodzaju współistnienie działalności leśnej Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. Natomiast przepisy ustaw podatkowych (u.p.l. i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. W ocenie Sądu zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalny z punktu widzenia systemu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając za pośrednictwem pełnomocnika - rady prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153), zwana dalej "ustawa o lasach" i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o gospodarce nieruchomościami", poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz Przedsiębiorstw energetycznych w ramach zawartych umów służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., 1.2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz Przedsiębiorstw energetycznych, w ramach zawartych umów służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., 1.3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwana dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 2 i § 3, art. 2a, art. 7 i art. 120 O.p. poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji naruszenia art. 21 § 2 i § 3, art. 2a, art. 7 i art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., w drodze decyzji podatkowej, w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych; 2.2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 63 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji nieuprawnionego zastosowania przepisu art. 63 O.p. i zaokrąglenia podstawy opodatkowania, która nie jest wyrażona w złotych lecz w metrach kwadratowych, podczas gdy z dokonanych wyliczeń wynika, że zaokrąglenie to nie miało wpływu na wysokość ustalonego podatku, a tym samym nie doszło do zawyżenia wysokości podatku; 2.3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 21 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie i przyjęcie, że nie wykazano w treści decyzji organów obu instancji faktu związania powierzchni 236.785 m2 z działalnością gospodarczą przed zawarciem przez podatnika umowy służebności przesyłu z P. S.A. (Rep. A nr [...] z dnia 21 maja 2015 r.), podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zawarcie powyższej umowy z dnia 21 maja 2015 r. jedynie potwierdzało wcześniej już zastany stan przedmiotowych nieruchomości, które wykorzystywane były w ten sam sposób przez przedsiębiorstwa przesyłowe, w tym przez P. S.A. co najmniej od 2006 r., a ponadto stan taki był przedmiotem badania w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3996/21 dot. podatku od nieruchomości za 2014 r., w którym to postępowaniu potwierdzono zasadność argumentacji organów podatkowych I i II instancji, a stan ten nie uległ zmianie przez zawarcie powyższej umowy o służebność przesyłu z dnia 21 maja 2015 r. Na podstawie tak postawionych zarzutów organ, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi. Alternatywnie organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na swoją rzecz wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym o kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto, co należy podkreślić, zagadnienie prawne odnoszące się do zajęcia gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach, czyniąc jednocześnie tę argumentacją podstawą dla dalszych rozważań. W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na uwzględnienie w pełni zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3996/21, na który to również powołał się autor skargi kasacyjnej i posłuży się jego argumentacją w dalszej części uzasadnienia. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się bowiem z wykładnią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącą zarówno podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nadleśnictwa. Sąd ten w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, podkreślił, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zostały wprost wskazane w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jako podatnicy tego podatku. W przypadku zatem tych podmiotów ich status jako podatnika podatku wynika wprost z ustawy pod warunkiem, że przedmiot opodatkowania jest w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a ponadto jednostki te faktycznie władają nieruchomościami. Ponadto stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. objęcie kategorią pojęciową podatnika podatku w przypadku posiadacza jest wynikiem umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawego. Kluczowe w tym zakresie stanowisko opiera się zatem na konieczności stwierdzenia statusu posiadacza, gdzie posiadanie to wynika z konkretnej umowy. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3996/21 który uznał, że ,,(...)Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania’’. W tym względzie należy zgodzić się również, że istotna dla oceny prawnej statusu podmiotowego w podatku od nieruchomości będzie nie tylko sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ale także jej uzasadnienie, w którym stwierdzono m.in., że ,,(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego(...)’’. Trzeba zgodzić się również z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3996/21 , który w ślad za przywoływaną uchwałą II FPS 3/19 uznał, że dodatkowym argumentem dla przyjęcia statusu podatnika podatku od nieruchomości w przypadku Nadleśnictwa jest art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Skoro bowiem wskazano w tej regulacji mechanizm ustalania wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu poprzez uwzględnienie wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od danej części nieruchomości obciążonej służebnością oznacza to ustawową akceptację tego, że w takim przypadku podatnikiem pozostają Lasy Państwowe. Chodzi zatem o znaczenie tej regulacji dla rozwiania wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nie jest to przepis stanowiący źródło obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów, dotyczących kwestionowania statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nadleśnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanej uchwale opartą na istocie służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego i konsekwencji z tym związanych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym wskazał na swoisty charakter służebności przesyłu, co wynika wprost z art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej zwana: ,,k.c’’). Zgodnie zatem z art. 352 § 1 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Z regulacji tej wynika, że istotą służebności jest faktyczne korzystanie z cudzej nieruchomości. Uwzględniając zaś art. 336 k.c., w którym ustawodawca wskazał de facto definicje posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego, należy zauważyć, że w obu tych kategoriach posiadania wskazano na faktyczne władanie. W uchwale tej podkreślono zatem ,,(...)że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (...)’’. Dlatego też ,,(...) Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością (...)’’. Jest to zatem posiadanie o charakterze swoistym, którego nie należy identyfikować z władztwem nad rzeczą. Stąd też odróżniając posiadanie rzeczy od posiadania służebności Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale zauważył także, że ,,(...) Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego (...)’’. W ramach regulacji dotyczącej podmiotu podatku określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. można zatem rozpatrywać wyłącznie posiadanie rzeczy, a nie praw związanych z nieruchomością, w tym służebności przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zatem pogląd zawarty w przywoływanej uchwale i jej uzasadnieniu, zgodnie z którym ,,(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.(...)’’. W konsekwencji powyższych rozważań za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach i art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni rozwiązań prawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie stwierdzenia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wskazać należy sposób rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrażenie zastosowane przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Wykorzystanie przez ustawodawcę podatkowego tego typu środków techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być przyjmowane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Trzeba podkreślić, że posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić należy również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., a dotyczący kwestionowania przez Sąd pierwszej instancji przesłanki zajęcia gruntu sklasyfikowanego jako las na prowadzenie działalności gospodarczej udostępnionego na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne również uznaje wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do możności przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo tego, że nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, oraz opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego za w pełni uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w przywoływanych przepisach. Podzielić należy również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 2a O.p., a zatem zasady in dubio pro tributario. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że podatnikiem są poszczególne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Dodatkowy argument potwierdzający wynika z art. 39a ustawy o lasach wyrażającego wolę ustawodawcy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną i jednocześnie uznanie jako podatników tego podatku poszczególnych nadleśnictw. Stwierdzenie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego powoduje konsekwencje również w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za uzasadnione. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, co prowadzi do konieczności uchylenia w całości wadliwego wyroku Sądu pierwszej instancji. Z uwagi jednocześnie na okoliczność, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. jako niezasadną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Powody, dla których uznano, że skarga jest nieuzasadniona, wynikają wprost z okoliczności przytoczonych powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Zdaniem NSA w zaskarżonej decyzji prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniono zebrany materiał, dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i odpowiednio je zastosowano, a stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zostało poprawnie uzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski(spr) Dominik Gajewski Paweł Dąbek ----------------------- III FSK 292/22 III FSK 292/22 12 11