III FSK 290/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 637/21 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., I SA/Łd 637/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę S. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 1.2. Decyzją z 9 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika z M. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jako członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 584.003,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 256.736,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 40.817,40 zł. W konsekwencji odwołania skarżącego decyzją z 7 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki i skarżącego, jako członka zarządu, za koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 40.817,40 zł i w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie, organ drugiej instancji uznał, że zasadnie NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższą skargę oddalono. W swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zobowiązania podatkowe spółki nie zostały uregulowane w terminie, to ziściła się przesłanka niewypłacalności spółki zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zmianami, dalej: "p.u.n."), a w związku z powyższym rozpoczął swój bieg termin do złożeniu wniosku o upadłość. Skarżący takiego wniosku nie złożył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za bezzasadną uznał argumentację skarżącego, jakoby do wydania decyzji nie wiedział on o istnieniu i wysokości zadłużenia z przedmiotowego tytułu. W ocenie Sądu pierwszej instancji obiektywny miernik staranności wskazuje, że uczestnicząc w wystawianiu faktur objętych hipotezą art. 108 ust. 1 ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") skarżący winien był przewidywać, że skutkiem tego procederu będzie obciążenie spółki lub jego samego obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z ich wystawienia. Końcowo, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organ podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz funkcji pełnionej w tej spółce przez skarżącego w datach powstania przenoszonych zobowiązań. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.") w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p, w zw. z art. 124 o.p oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uznaniu z góry winy strony skarżącej co do niezłożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bez faktycznego zbadania jej zawinienia i uznania, że strona skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w maju 2015 roku, gdyż w tym miesiącu stała się niewypłacalna, podczas gdy strona skarżąca o owej niewypłacalności dowiedziała się dopiero w 2019 roku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 02-06 2015 r., co oznacza, że od 2015 roku do dnia wydania decyzji, ani strona skarżąca, ani organ podatkowy nie wiedziały o jej niewypłacalności, która nastąpiła wraz z powstaniem zobowiązań za okres 02-06 2015 r. i nie zawiniła nie składając w tym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, bez zbadania przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. i bez ustalenia w tym zakresie stanu faktycznego popartego materiałem dowodowym uznały solidarną odpowiedzialność strony skarżącej za zaległości podatkowe spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nic wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 p.u.n. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie ( zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy stwierdził, że najstarsze obciążające spółkę zaległości dotyczą zobowiązań w podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2015 r., którego termin płatności przypadał na 25 marca 2015 r. za marzec 2015 r., którego termin płatności przypadał na 27 kwietnia 2015 r. Zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie, a więc już 28 kwietnia 2015 r. zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można uznać, że strona skarżąca nie wiedziała, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Mając świadomość, że skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego w terminie, powinien był on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie zrobił. 3.7. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji zebrał wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy i oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o.p. a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego respektowano zasady wyjaśniania z art. 120 i 122 o. p., działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji, mając na uwadze cały powyższy wywód, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p, w zw. z art. 124 o.p oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. jest bezzasadny. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Dąbek Wojciech Stachurski Anna Dalkowska