III FSK 289/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/22, w sprawie ze skargi Ł. K., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 lipca 2021 r., nr 1201-IEW-2.4123.24.2021.7, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 maja 2023 r., I SA/Kr 1394/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Ł. K. (dalej: "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 lipca 2021 r., nr 1201-IEW-2.4123.24.2021.7, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 15 lutego 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z A. Sp. z o.o. w K. (dalej: ,,Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżący 13 maja 2021 r. (data stempla pocztowego) wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z 27 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącemu na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm. dalej: "o.p.") 4 marca 2021 r., tj. z upływem 14-tego dnia od dnia pierwszego zawiadomienia (18 lutego 2021 r.) o niemożności doręczenia przesyłki i o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym A., o czym powiadomiono odwołującego pozostawiając zawiadomienie w skrzynce pod wskazanym przez niego adresem. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji upłynął 18 marca 2021 r. Odwołanie, nadane poprzez operatora pocztowego P. S.A. - 13 maja 2021 r., wniesione zostało z przekroczeniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wątpliwości związanych z miejscem pozostawienia przez doręczyciela pierwszego i drugiego awiza. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia wynika, że doręczający przedmiotową przesyłkę pracownik P. w pkt 2 zaznaczył, że z powodu niemożności doręczenia, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej (nazwa placówki jest nieczytelna) 18 lutego 2021 r. Dalej pracownik poczty zaznaczył, gdzie umieścił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Jednak w ocenie sądu, sposób w jaki to zrobił (podkreślenie, czy raczej niedbałe przekreślenie praktycznie całego tekstu znajdującego się w tym punkcie) uniemożliwia odczytanie, czy zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, czy też innego pomieszczania, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Sąd podkreślił, że kwestia ta jest w niniejszej sprawie kluczowa, gdyż jak twierdzi Skarżący nie otrzymał on żadnego awiza. Sąd zalecił organowi drugiej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu dokonał oceny, czy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera wszystkie wymagane adnotacje pozwalające ustalić, że doszło do prawidłowego doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji, że wniesienie przez Skarżącego odwołania miało miejsce już po przewidzianym do tego przez ustawodawcę terminie. W tym zakresie organ winien zwrócić się do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia sposobu awizacji spornej przesyłki, gdyż nie wynika to z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru zalegającego w aktach sprawy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., polegające na uchyleniu postanowienia mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 148 § 1, art. 150 § 1 - § 4, art. 187, art. 194 § 1 i § 2 o.p., a także w zw. z § 34 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego z dnia 29 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026), polegające na uznaniu, że ze względu na sposób wypełnienia pocztowego dowodu doręczenia, nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzić fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 o.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. W sytuacji gdyby WSA w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że w sprawie wszelkie czynności związane z fikcją doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego zostały prawidłowo udokumentowane i skargę oddalił stosując art. 151 p.p.s.a.; c) art. 141 § 4 i art. 153 w zw., z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ocenił, czy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera wszystkie wymagane adnotacje, a także zwrócił się do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia sposobu awizacji spornej przesyłki. W przypadku gdyby sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna zmierza do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 15 lutego 2021 r. Doręczenie to odbyło się w trybie art. 150 o.p., czyli tzw. fikcji prawnej doręczenia. Bez wątpienia tryb ten ma charakter wyjątkowy i może być zastosowany wówczas, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma w omawianym trybie wymaga również spełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 150 o.p. Jednym z nich jest zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Co przy tym istotne, ustawa wymaga, aby owe zawiadomienie (potocznie zwane jako "awizo"), zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, wymagane jest pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia pisma, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 o.p. tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., II FSK 20/11). Dotyczy to między innymi wymogów wynikających z art. 150 § 2 o.p., a więc tego, aby zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy było umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W literaturze wskazuje się, że "najsłabszym ogniwem" w procesie doręczenia pism w trybie art. 150 o.p. i co za tym idzie najczęstszym przedmiotem sporu, jest właśnie kwestia pozostawienia awiza o nadejściu przesyłki. Często zdarza się, że przeciwko adnotacji doręczyciela o pozostawieniu awiza stawiane jest oświadczenie adresata, że żadnego awiza w skrzynce odbiorczej lub na drzwiach (wejściu na posesję) adresata nie było (zob. B. Dauter, W. Gurba - komentarz do art. 150 o.p. [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 o.p., w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest "zwrotne potwierdzenie odbioru". Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak jednak wynika z art. 194 § 3 o.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi (zob. np. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., III FSK 707/23). Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości. W tej sprawie, wobec podnoszonych przez Skarżącego zarzutów co do braku zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, sąd pierwszej instancji zasadnie przeanalizował treść zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (k. 239, tom III/V akt administracyjnych). Słusznie stwierdził, że dokument ten budzi wątpliwości w punkcie dotyczącym wskazania miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Należy zgodzić się z sądem, że sposób w jaki to zostało zrobione (podkreślenie, czy raczej przekreślenie praktycznie całego tekstu znajdującego się w tym punkcie) uniemożliwia odczytanie, czy zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej; czy też na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, bądź też innego pomieszczania, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. W tej sytuacji zasadnym było wyeliminowanie tych wątpliwości poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czego w tej sprawie zabrakło. Należy zauważyć, że Skarżący już na etapie postępowania przed organem drugiej instancji podnosił, że "w skrzynce na listy listonosz nie pozostawił awiza, czy też powtórnego awiza, a tym samym skarżący nie wiedział, że jakakolwiek korespondencja została do niego nadana" (k. 56, tom nieoznaczony akt administracyjnych). Wbrew temu co eksponuje organ, nie ma znaczenia, że zarzut ten został podniesiony w piśmie stanowiącym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten stanowi integralną część akt przedmiotowej sprawy. W aktach tej sprawy znajduje się także pismo Skarżącego z 11 maja 2021 r., stanowiące "reklamację" złożoną do P., w którym również podniósł zarzut niepozostawienia awiza, czy też awiza powtórnego (k. 40, tom nieoznaczony akt administracyjnych). Co prawda organ podjął próbę weryfikacji twierdzeń Skarżącego, poprzez sprawdzenie doręczenia przesyłki w systemie elektronicznym P. "Śledzenie przesyłek – Tracing" (k. 81, tom nieoznaczony akt administracyjnych), ale w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest to wystarczające. Wynikające z tego systemu dane nie pozwalają bowiem na ustalenie, gdzie zostały pozostawione sporne awiza. Kwestia ta jest istotna bowiem jak twierdzi Skarżący nie otrzymał on awiza do skrzynki pocztowej. Natomiast zwrotne potwierdzenie odbioru pisma nie daje w tym zakresie jasnej odpowiedzi. Tak więc informacja uzyskana z systemu elektronicznego P. mogła jedynie służyć wykazaniu dwukrotnego awizowania przesyłki, natomiast w żaden sposób nie odnosi się ona do sposobu tego awizowania. W świetle art. 150 § 2 o.p., istotne jest miejsce, w którym pozostawione zostało awizo. Jeżeli strona kwestionuje fakt pozostawienia awiza w określonym miejscu i nie ma możliwości ustalenia tego miejsca na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz elektronicznego systemu P., organ powinien tę kwestię wyjaśnić podejmując dodatkowe czynności dowodowe. Tego w tej sprawie zabrakło. Podsumowując, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 239, tom III/V akt administracyjnych) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce (awiza) i w tym zakresie nie spełnia wymogów formalnych. Nie ma znaczenia, że w odwołaniu od decyzji Skarżący nie kwestionował sposobu jej doręczenia. Zarzut dotyczący niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji został wyraźnie sformułowany w złożonym przy odwołaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Fakt, że WSA w Krakowie wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 1393/22, oddalił skargę na postanowienie organu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji (wyrok prawomocny bez pisemnego uzasadnienia), nie pozbawiał sądu orzekającego w tej sprawie kompetencji do zbadania prawidłowości doręczenia tej decyzji. W pełni uzasadniona jest ocena sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów o.p. oraz przepisów p.p.s.a. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że do decyzji organu odwoławczego będzie należeć wybór środków dowodowych, które mogą posłużyć wyjaśnieniu spornej kwestii doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego organ oceni, czy sporną okoliczność można uznać za udowodnioną (art. 191 o.p.). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jedynie uwagę na pismo P. z 9 czerwca 2021 r., stanowiące odpowiedź na "reklamację" Skarżącego. Pismo to nie było znane organowi odwoławczemu, bowiem zostało złożone przez Skarżącego dopiero w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji z wnioskiem o dopuszczenie jako dowodu w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w sprawie dopuszczenia tego dowodu, a brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do wniosków (sprzecznych), które obydwie strony sporu wyciągnęły z treści tego pisma. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński