III FSK 2884/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 962/20 w sprawie ze skargi K.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt)

Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 962/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2020 r., nr 1401-ICK2.4022.5.2022 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. S. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: "O.p." i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w części błędnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w zakresie zasadności zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p., 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działalności organów podatkowych, a w szczególności nie dokonanie właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Węgrowie, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów podatkowych, w szczególności postanowienia organu odwoławczego, które zawiera nieprawidłową podstawę prawną oraz nie zawiera właściwego uzasadnienia zasadności obciążenia skarżącego karą porządkową w kwocie 1 500,00 zł., 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez powielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnienia skarżonego wyroku argumentacji, jak i ustaleń poczynionych uprzednio przez organy podatkowe bez właściwej ich kontroli oraz oparcie wydanego wyroku na stanowisku zajętym uprzednio przez organy podatkowe, a w efekcie uniemożliwienie skarżącemu oceny toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawienie go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwienie również kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego skarżącego. Na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych i opisanych przez Sąd I instancji wynika, że skarżący został dwukrotnie wezwany (pisma z 16 listopada 2019 r., oraz z 9 grudnia 2019 r.) do dostarczenia wskazanych dokumentów. W wezwaniach podano także, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Wezwania zostały doręczone w sposób prawidłowy. Skarżący nie dostarczył żądanych dokumentów. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. Strona skarżąca kwestionuje poprzez stosowne zarzuty naruszenia przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu ocenę Sądu I instancji, który w jej ocenie nie dostrzegł, że: w postanowieniu organu podatkowego: (1) brak jest uzasadnienia dla wysokości nałożonej przez organ podatkowy kary porządkowej, (2) brak jest podstawy prawnej do nałożenia kary porządkowej w ramach czynności sprawdzających, (3) brak jest wykazania, że skarżący miał obowiązek posiadania żądanych dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie ocenił, że organ podatkowy w sposób prawidłowy uzasadnił wysokość nałożonej kary porządkowej. Należy podkreślić, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu kwestię wymiaru nałożonej kary porządkowej poprzestając na zakreśleniu jej górnej granicy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1 500 zł przy ustawowo określonym górnym limicie w wysokości 2 800 zł. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowań prawnych określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Ma ona służyć temu aby postępowania te przebiegały sprawnie i kończyły się w prawem przewidzianym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wysokości nałożonej kary porządkowej zawierające się w stwierdzeniu, że organ podatkowy wyliczając wysokość kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków dostarczenia wymienionych dokumentów, wziął pod uwagę całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy i mając na uwadze, aby kara była sprawiedliwa i adekwatna do naruszenia prawa oraz odpowiadała wymogom jej celowości jest wystarczające. Podnosząc zarzut uniwersalizmu, ogólnikowości tego uzasadnienia strona skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów czy też okoliczności, które podważałyby sprawiedliwość, adekwatność i celowość nałożonej kary porządkowej. Nie wskazano okoliczności, które prowadziłyby do wniosku, że gdyby były one wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, to kara porządkowa mogłaby być inna. Odnosząc się do zarzutu podważającego nałożenie kary porządkowej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających należy zauważyć, że istotny w tym zakresie przepis art. 280 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (Czynności sprawdzające) stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy w toku czynności sprawdzających był uprawniony do nałożenia na skarżącego kary porządkowej przewidzianej w Rozdziale 22. Odnosząc się do kwestii braku podstawy prawnej, z której miał wynikać obowiązek posiadania przez skarżącego żądanych dokumentów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z § 5 i art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej należało wskazać podstawę prawną obowiązku posiadania przez stronę ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Istotne jest aby istniała taka podstawa prawna. W realiach rozpoznawanej sprawy wyznaczonych przez zakres i przedmiot czynności sprawdzających podstawę prawną obowiązku posiadania żądanych dokumentów wyznacza art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426). W świetle powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena ustaleń faktycznych dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa, co prowadzi do wniosku, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a O.p. albowiem zaistniały wszystkie ustawowo określone przesłanki jego zastosowania. Jednocześnie w sposób dostateczny uzasadniony został wymiar nałożonej kary porządkowej. Odnośnie zarzutu co do zasadności zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten dotyczy innego stanu faktycznego aniżeli przyjęty w niniejszym postępowaniu. Powołany przepis dotyczy bowiem niestawienie się przez stronę, świadka lub biegłego bez uzasadnionej przyczyny pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz