III FSK 2883/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 219/20 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Po 219/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 1.500 zł za niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny na dwukrotne wezwanie organu. Skarżący stoi na stanowisku, że nieodniesienie się przez organ pierwszej instancji do pisma stanowiącego usprawiedliwienie niestawiennictwa, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej Instancji, narusza przepisy procedury podatkowej, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy z kolei za prawidłową uznał ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...], że skarżący dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka w wyznaczonych terminach bez uzasadnionej przyczyny, co dawało podstawę do nałożenia na niego kary porządkowej, zwłaszcza że wezwania spełniały wszelkie wymogi, o których mowa w art. 159 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącego kary porządkowej, wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Były nimi - niestawiennictwo skarżącego w wyznaczonych terminach, jak również brak uzasadnienia dla tej nieobecności. Co istotne, organ wystosował do skarżącego prawidłowe wezwania, zawierające stosowne pouczenia i wezwania te zostały skutecznie doręczone. W ocenie Sądu, nałożenie kary porządkowej było więc w pełni zasadne. Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że wymiar kary (1.500 zł) jest sprawiedliwy i adekwatny do stopnia przewinienia (dwukrotne nieuzasadnione niestawiennictwo) oraz z jednej strony możliwy do poniesienia, z drugiej – odpowiednio dolegliwy i dyscyplinujący, gdyż skarżący swym postępowaniem opóźnił prowadzoną kontrolę wobec spółki, która wystawiła faktury na rzecz firmy skarżącego. 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 12 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania, w postaci ich niezastosowania i uznania, że to data wpływu wniosku o usprawiedliwienie nieobecności skarżącego na czynnościach do siedziby organu I instancji jest dla organu wiążąca, podczas gdy zgodnie z powszechnie ugruntowaną linią orzeczniczą, przesyłka nadana w placówce pocztowej przed upływem terminu uznaje się za wniesioną z zachowaniem ww. terminu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania, w postaci ich niezastosowania i niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w postaci pisma z dnia 4 listopada 2019r., stanowiącego usprawiedliwienie niestawiennictwa na czynnościach wyznaczonych na dzień 5 listopada 2019r., przejawiające się w całkowitym pominięciu tego dokumentu oraz okoliczności w nim podniesionych w toku wydawania zaskarżonego postanowienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania, w postaci ich niezastosowania, a w konsekwencji naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci zawiadomienia skarżącego o niedopuszczalności rozpoznania zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej i wniosku o uchylenie powyższego postanowienia w jednej sprawie, argumentując to w sposób niejasny i błędny, co w konsekwencji przyczyniło się do obarczenia skarżącego konsekwencjami wadliwych działań organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania, w postaci ich bezzasadnego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż skarżący nie stawił się osobiście na wezwanie organu podatkowego bez uzasadnionej przyczyny, podczas gdy przedłożył organowi pismo stanowiące usprawiedliwienie niestawiennictwa na czynnościach wyznaczonych na dzień 5 listopada 2019r., w którym podał uzasadnioną przyczynę tego niestawiennictwa w postaci konieczności skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a w konsekwencji powyższego, poprzez ukaranie skarżącego karą porządkową w wysokości 1.500 zł pomimo braku zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie zażądał jej przeprowadzenia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 4.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności co do zasady należało odnieść się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pisma z 4 listopada 2019r. uzasadniającego niestawiennictwo na przesłuchaniu 5 listopada 2019r. Zdaniem strony skarżącej tak organ jak i Sąd pierwszej instancji pominęły ten dokument, gdyż był niejako spóźniony. Zarzut ten w zasadzie był tożsamy ze sformułowanym już na etapie skargi i Sąd pierwszej instancji wbrew niemu ocenił, że obojętną dla zaskarżonego rozstrzygnięcia jest data nadania i wpływu pisma, gdyż brak uzasadnienia dla niestawiennictwa wynikał z nieprzekonywującej argumentacji zawartej w piśmie z 4 listopada 2019r. Sąd pierwszej instancji nie pominął pisma z 4 listopada 2019r. i przyjął, że zawiera informację o przystąpieniu pełnomocnika do postępowania, wniosek o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania oraz próbę uzasadnienia niestawiennictwa skarżącego na przesłuchanie w dniu 5 listopada 2019r. Tą przyczyną była chęć skorzystania przez stronę skarżącą z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Według strony skarżącej uzasadnieniem niestawiennictwa była potrzeba dłuższego okresu czasu koniecznego dla pełnomocnika na przygotowanie się do sprawy. W zaskarżonym wyroku uznano, iż strona skarżąca nie przedstawiła przyczyn uzasadniających jej dwukrotne niestawiennictwo na przesłuchaniu. Opieranie się przez stronę skarżącą na art. 12 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako całkowicie chybione, gdyż przepis ten dotyczy zasady zachowania terminu, co pozostawało obojętne dla rozważań Sądu pierwszej instancji. W takim wypadku za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w zaskarżonym wyroku prawidłowo odniesiono się do stanu faktycznego sprawy, obejmując wszystkie istotne okoliczności. 4.4.Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu co do braku wykazania uzasadnionej przyczyny, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. i postawione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 w zw. z art. 292 O.p. są niezasadne. Celem art. 262 § 1 pkt 1 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. : B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p. Katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym i do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku stawienia się przed organem podatkowym świadka mimo prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 O.p.). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią: 1) niedopełnienie obowiązku stawienia się świadka bez podania uzasadnionej przyczyny, 2) prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu, 3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. 4.5. Nie powinno budzić wątpliwości, że w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982). Składając zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary, strona skarżąca powinna zatem kwestionować zasadność jej nałożenia i podnosić zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, w tym wykazać uzasadnione przyczyny nie stawienia się osobiście. Zasadnie zatem w zaskarżonym wyroku skoncentrowano się na zbadaniu argumentacji strony skarżącej, dotyczącej zasadności niewykonania obowiązku. Na tym tle za trafne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dwukrotne niestawiennictwo skarżącego było niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Bezspornie w pierwszym z wyznaczonych terminów, tj. 9 października 2019r., strona skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie ani w żaden sposób nie usprawiedliwiła swojej nieobecności, a o przyczynach tego niestawiennictwa nie wspomniała również w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Natomiast w przypadku drugiego niestawiennictwa, wbrew stanowisku strony skarżącej, przyczyna podana w piśmie z 4 listopada 2019r. nie uniemożliwiała stawienie się na wyznaczony termin przesłuchania. Organ podatkowy a za nim Sąd pierwszej instancji szeroko odniosły się do przesłanek, jakimi kierowała się strona skarżąca widząc w nich uzasadnienie swej odmowy udziału w przesłuchaniu. Uzasadnioną przyczyną osobistego niestawienia się, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. jest taka przyczyna, która uniemożliwia konkretne zachowanie się (działanie) w sposób obiektywny. Chęć świadka skorzystania z pomocy pełnomocnika sama w sobie nie stanowi jeszcze takiej przyczyny. Nie stanowi jej również chęć pełnomocnika świadka wglądu do akt sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy a za nim Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznał wywód, iż wskazany przez stronę skarżącą powód nie uzasadniał przyczyny jej nieobecności. Wystarczającym było wykazanie w zaskarżonym wyroku, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują prawa świadka do korzystania z pełnomocnika (art. 138a § 1 O.p.), a pełnomocnik ustanowiony przez świadka nie ma prawa wglądu do akt sprawy (art. 129 O.p.). Rolą świadka jest złożenie zeznań o faktach, przy czym ma on pewne związane z tym prawa (art. 196 § 1 i 2 O.p.). Przy takim zapisie nie można doszukać się uzasadnienia niemożności osobistego stawiennictwa świadka w tym, że ma on wolę skorzystania z profesjonalnego pełnomocnika. Niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu była w tym przypadku subiektywna. Sama obawa przed złożeniem zeznań bez pełnomocnika nie może stanowić uzasadnienia, o jakim mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p., gdyż świadek w ramach odpowiedzi udziela informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze swoją wiedzą. 4.6. Ostatecznie stwierdzenie, że strona skarżąca potrzebowała pełnomocnika w związku ze składaniem zeznań nie stanowi wystarczającego uzasadnienia niestawiennictwa w sytuacji, gdy organ dokonuje dwukrotnego wezwania i pismem z 28 sierpnia 2019r. wzywa skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 9 października 2019r. po czym 10 października 2019r. doręczono stronie skarżącej wezwanie na przesłuchanie w dniu 5 listopada 2019r. Niewątpliwie był to dostateczny czas, by skonsultować się z profesjonalnym pełnomocnikiem, skoro istniała taka, subiektywna potrzeba. Strona skarżąca już z momentem pierwszego wezwania była świadoma tego, w jakiej sprawie zostanie przesłuchana, co nie jest sporne. Strona skarżąca nie wskazuje, by udzielenie pomocy prawnej było spowodowane jakimiś szczególnymi okolicznościami zaszłymi w sprawie na kilka dni przed przesłuchaniem. Skoro strona skarżąca takich przyczyn nie wskazała, to organ w ramach wprowadzonego w tym przepisie uznania administracyjnego mógł nałożyć karę porządkową, co prawidłowo przyznał Sąd pierwszej instancji. 4.7. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje też podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w sytuacji, kiedy organ nie rozpoznał równocześnie zażalenia oraz wniosku złożonego na podstawie art. 262 § 1 pkt 6 O.p. W przywołanym przez stroną skarżącą wyroku z 3 lipca 2013r., I SA/Bk 133/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że te dwa środki nie wykluczają się wzajemnie i nie ma przeszkód, aby w tej samej sprawie rozpoznać zażalenie na postanowienie. Niemniej strona skarżąca pomija wywód Sądu według którego oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procesowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu i toczą się one w istocie niezależnie od siebie. W takim wypadku, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, nie można uznać, by zawiadomienie na etapie postępowania podatkowego w trybie art. 171 § 1 O.p. o odrębnym wniosku miało wpływ na sprawę kontrolowaną obecnie. Zatem niezasadne są również zarzuty oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 O.p. Strona skarżąca dopatruje się ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie. Zarówno zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasada informowania (art. 121 § 2 O.p.) jak i zasada przekonywania strony (art. 124 O.p.) w postępowaniu podatkowym, nie zostały naruszone. Jak wcześniej wskazano sprawa z wniosku o uchylenie postanowienia w trybie art. 262 § 6 O.p. była sprawą odrębną, a ostatecznie wniosek został rozpoznany. W skardze kasacyjnej wskazano, że sprawa z wniosku złożonym w trybie art. 262 § 6 O.p. została ostatecznie rozpoznana przez organ podatkowy 23 stycznia 2020r. i złożono odrębną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 4.8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Mirella Łent