III FSK 288/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystentka sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 432/24 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2024 r., nr 2201-IOM.4104.14.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 432/24 oddalił skargę J.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z dnia 25 marca 2024r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając w ramach podstawy kasacyjnej: I) określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie) art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1774; dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy polegające na wykluczeniu sytuacji złożenia przez Pana J.B. bezpośrednio w organie podatkowym w dniu 27.10.2023 r. zeznań podatkowych SD-3, w których wykazane zostały darowizny otrzymane od ojca jako realizację, choć z opóźnieniem, dyspozycji ww. przepisu, co de facto oznaczało zgłoszenie (zadeklarowanie) do opodatkowania otrzymanych darowizn, 2) naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że złożenie z opóźnieniem zeznań SD-3 nieprawidłowo utożsamiono z sytuacją objętą hipotezą przepisu art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 tj. powołaniem się podatnika na okoliczność dokonania darowizny; II) określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania poprzez: 1) błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ww. ustawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. i zasady pisemności wyrażonej w art. 126 § 1 oraz art. 160 § 1 i 159 § 1 i § 1a w związku z art. 155 ww. ustawy poprzez: a) aprobatę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kierowania telefonicznie do Pana J.B. dużej liczby pytań zmierzających do potwierdzenia wyłącznie tego, co było potrzebne organowi podatkowemu dla uzasadnienia błędnej tezy o możliwości zastosowania stawki 20% podatku od spadków i darowizn, na które to pytania, co do zasady - zdając sobie sprawę z zasady pisemności Pan J.B. bezpośrednio ad hoc nie odpowiadał - w związku z czym był także zmuszony do proszenia pracownika organu podatkowego aby ww. pytania zostały sformułowane na piśmie, gdyż chciał udzielić precyzyjnych, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń odpowiedzi, b) uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny notatki służbowej z rozmowy telefonicznej jako przesądzającej okoliczności w sprawie, z której jakoby miało wynikać, że w trakcie ww. rozmowy telefonicznej Pan J.B. powołał się na otrzymanie darowizn, podczas gdy z art. 160 § 1 i 159 § 1 i § 1a w związku z art. 155 § 1 O.p. wynikają dla organu podatkowego wyłącznie uprawnienia do wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy a nie do wymuszenia na podatniku udzielania wyjaśnień ad hoc przez telefon, w związku z czym notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie, mówiąc prościej ww. przepisy uprawniają organ do telefonicznego wezwania do urzędu a nie do zadawania pytań i prowadzenia postępowania podatkowego (czynności sprawdzających) przez telefon, 2) błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i p.p.s.a. w związku naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy O.p., w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez pominięcie jako dowodu potwierdzającego zgłoszenie w trybie art. 17a ust.1 u.p.s.d. przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, złożenia bezpośrednio w organie podatkowym przez Pana J.B. w dniu 27.10.2023 r. zeznań podatkowych SD-3, w których wykazane zostały darowizny otrzymane od ojca i błędne utożsamienia złożenia zeznań SD-3 z powołaniem się przez Pana J.B. na okoliczność dokonania darowizny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. przy zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, przy zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiot sporu odnosi się do oceny, czy w sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., na mocy którego ustawodawca wprowadził stawkę podatku o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się w jednym z wymienionych ww. przepisie prawa postępowań na umowę darowizny, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu otrzymania tej darowizny. Zasadniczo w myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. przepis prawa, gdyż podatnik złożył w organie podatkowym w dniu 27 października 2023 r. zeznania podatkowe dotyczące otrzymanych darowizn. Jednakże w sprawie kluczową okolicznością, która zdecydowała o zastosowaniu stawki sankcyjnej, było prowadzone czynności sprawdzające w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2021 i 2022 rok, w toku których zostały złożone ww. deklaracje podatkowe. Wszelkie czynności dokonane po wszczęciu np. czynności sprawdzających, zmierzające do zapłaty należnego podatku, nie mogą prowadzić do zaniechania zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej (por. wyrok z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 834/24). W sprawie bezsporne jest, iż pracownik organu podatkowego I instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających w rozmowie telefonicznej, a następnie - w tym samym dniu, tj. 24.10.2023 r., w korespondencji mailowej, wezwał skarżącego m.in. do wyjaśnienia źródła finansowania wydatków poniesionych w 2021 i 2022 roku. Przebieg rozmowy został utrwalony w formie notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika organu podatkowego. W odpowiedzi na zadane w ww. dniu pytanie (przesłane drogą mailową) podatnik złożył 27.10.2023r. w urzędzie skarbowym zeznania podatkowe, w których wykazał darowizny otrzymane od ojca. Wraz z przedmiotowymi zeznaniami podatkowymi podatnik złożył pismo, w którym wskazał, iż wyjaśnienia do kwestii poruszonych w e-mailu otrzymanego z urzędu z 24.10.2023 r. dostarczy do 30.10.2023 r. Zatem przedstawiona chronologia zdarzeń, w szczególności okoliczność, że zeznania podatkowe zostały złożone już po rozmowie telefonicznej oraz po otrzymaniu korespondencji mailowej, z których wynikało, że wobec Strony trwają czynności sprawdzające, oznacza, że zaszły wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 4, w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., uzasadniające zastosowanie stawki sankcyjnej. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Mamy tu do czynienia bowiem z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Należy zaznaczyć, iż przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia darowizny, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Skarżący poprzez złożenie w dniu 27.10.2023r. zeznań podatkowych, w których ujawnił darowizny otrzymane od ojca w latach 2021-2022, powołał się w toku czynności sprawdzających przez organem podatkowym na fakt trzymania tych darowizn. Z tych powodów należy uznać, za niezasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż w sprawie organy prowadziły czynności w sposób wyczerpujący i rzetelny. Dopełniając tego obowiązku, pracownicy organu działając na podstawie art. 160 § 1 O.p. dokonali wezwania telefonicznie, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a O.p. Wezwanie przekazane w sposób określony w §1 powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (§ 2). Jak już wyżej wskazano w dniu 24.10.2023 r., wezwano skarżącego do złożenia m.in. wyjaśnień co do źródeł finansowania wydatków poniesionych w okresie od 1.01.2021r. do 31.12.2022r. Powyższe zostało potwierdzone w formie mailowej, na adres przez niego wskazany, czego dowodem jest zawarta w aktach sprawy notatka służbowa oraz wydruk elektronicznego wezwania skierowanego do Strony, zawierającego dokładną informację, o jakie dokumenty, w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi, wzywa organ podatkowy. Bezspornie wezwanie dotarło do skarżącego we właściwej treści i w odpowiednim terminie. Potwierdzeniem otrzymania wezwania spełniającego powyższe wymogi jest pismo skarżącego z 27.10.2023 r., w którym oświadczył, że wyjaśnienia na wezwanie dostarczy do 30.10.2023 r. oraz czynności wykonane przez stronę w odpowiedzi na otrzymane wezwanie, tj. m.in. złożenie zeznań podatkowych, w których wykazał otrzymane od ojca darowizny. Zatem zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 160 O.p., pozwalające na uznanie skuteczności wezwania skierowanego do strony w innej formie niż pisemna. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), a także zasady pisemności wyrażonej w art. 126 § 1 O.p, art. 160 § 1, art. 159 § 1 i 1a i art. 155 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SWSA(del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski