III FSK 2672/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 462/19 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 462/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W.P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, jakoby wysokość przedmiotowego garażu była powyżej 2,20 m przez organy pierwszej i drugiej instancji oraz samodzielne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, jakoby garaż rzekomo miał inną powierzchnię faktyczną niż ujawniona w ewidencji gruntów i budynków oraz że powierzchnia z tej ewidencji uwzględnia już obniżenie faktycznej powierzchni ze względu na obniżenie wysokości poniżej 2,20 m do czego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.;), gdyż formalistyczna wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.); 3) prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 2 ust 1 pkt 7 w zw. ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów), gdyż przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym; przecież prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym definicje z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć - skoro ustawodawca w treści ustawy podatkowej (o podatkach i opłatach lokalnych), tj. w art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) zdefiniował jak należy rozumieć "powierzchnię użytkową" i jak ją mierzyć, to sięganie do zakresu pojęciowego ustawy o ochronie praw lokatorów nie jest uprawnione. Ponadto prawo polskie i międzynarodowe zawiera co najmniej kilka różnych definicji powierzchni użytkowej, lecz skoro u.p.o.l. zawiera swoją definicję, to korzystanie przez organ lub sąd administracyjny z innej definicji jest bezprawne; 4) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust 2 u.p.o.l. w zw. z § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2019 poz. 393) przez uznanie, że organ podatkowy związany jest bezwzględnie treścią ewidencji gruntów i budynków mimo, iż ta ewidencja nie zawiera rozróżnienia na powierzchnię użytkową, której wysokość jest powyżej i poniżej 2,2 0m, a ponadto ewidencja ukazuje tylko łączną powierzchnię użytkową płaską w metrach kwadratowych, a nie wypowiada się na temat metrów sześciennych, więc nie wiadomo ile w ewidencji jest powierzchni poniżej, a ile powyżej 2,2 0m; 5) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust 2 u.p.o.l. przez uznanie, że powierzchnię przedmiotowego garażu można określać w części przy zastosowaniu 100%, w części 50% a w części pomijać jego powierzchnię, kiedy ma wysokość poniżej 1,40 m. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji go poprzedzających, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaś w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o nieobciążanie skarżącego kosztami, w tym kosztami zastępstwa procesowego organu ze względu na trudną sytuację majątkową skarżącego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których zarzucono naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. Rozpoznana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, zaś zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. do podatków stosuje się przepisy tej właśnie ustawy (Ordynacji podatkowej). Skoro przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie, to ani orzekające organy, ani Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżoną decyzję, nie mogły naruszyć przepisów tej ustawy. Zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Nie może też domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest, czy organy podatkowe ustalając wysokość podatku od nieruchomości są uprawnione – mając na względzie treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 5 października 2017 r. II FSK 1271/17, II FSK 1272/17; z 12 grudnia 2018 r. II FSK 3291/16; z 24 maja 2019 r. II FSK 519/19, II FSK 520/19; z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 1919/17; z 8 października 2020 r. II FSK 1209/20 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88, a także w CBOS). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, publik. CBOSA). Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości - wbrew stanowisku skarżącego - prowadzenia dowodu w rzeczy samej przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 O.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. Podsumowując, ponieważ zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczenia (kondygnacji) wykazywanej w ewidencji gruntów i budynków są takie same, jak wskazane w art. 4 ust. 2 u.p.o.l organ podatkowy związany jest w tym zakresie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.