III FSK 265/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 304/25 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2025 r., nr 3201-IEN.7192.6.2025.10 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 października 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 304/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2025 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności organów egzekucyjnych, a w konsekwencji akceptację wadliwego postanowienia Dyrektora utrzymującej w mocy postanowienia Naczelnika; – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11, art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez niedostrzeżenie braku uzasadnienia faktycznego w zakresie w jakim postanowienie Dyrektora nie uwzględnia złożonych zarzutów, w tym w szczególności w części w jakiej Dyrektor nakazał przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i uzasadnić stanowisko w tym zakresie (vide postanowienie Dyrektora z 28 listopada 2024 r., znak 3201-IEN.711.17.2022.17); – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. przez brak uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, w sytuacji przedstawienia przez Dyrektora argumentacji, która nie była przedmiotem analizy w postanowieniu Naczelnika; – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 40 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm.) przez brak dostrzeżenia wadliwego doręczenia postanowienia Naczelnika oraz postanowienia Dyrektora, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu prawnego oraz faktycznego wskazuje, że oba postanowienia zostały doręczone w sposób wadliwy, niewywołujący skutków materialno-prawnych związanych z prawidłowym doręczeniem, – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie braku zebrania materiału dowodowego koniecznego do oceny stanu faktycznego sprawy niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, a także brak jakiejkolwiek oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż postanowienie Dyrektora zawiera wyłącznie przywołanie ocen faktów i okoliczności dokonane przez inne organy; – art. 133 § 1, art 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez akceptację braku wypełnienia wytycznych i wskazówek co do ponownego rozpatrzenia postępowania i brak wyjaśnienia okoliczności, które Dyrektor nakazał uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 139 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez akceptację rozstrzygnięcia pogorszającego sytuację skarżącej, tj. oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, który został uwzględniony w tytule wykonawczym wystawionym przez Naczelnika z 18 listopada 2020 r., znak 3217-COW.723.032522.2020; – art. 135 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez brak uchylenia obu postanowień i umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował do umorzenia postępowania z uwagi na całkowity brak podstaw do wydania tytułów wykonawczych w ich aktualnym brzmieniu; – art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe/niepełne skonstruowanie uzasadnienia wyroku w rezultacie całkowitego pominięcia i braku odniesienia się do wszystkich zarzutów w sprawie skargi, a tym samym braku wyjaśniania zasadniczych motywów wyroku, w sytuacji gdy WSA był zobligowany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wskazania podstaw, na których oparł rozstrzygnięcie oraz odniesienia się do wszystkich podnoszonych zarzutów i argumentów skargi; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i przepisu prawa, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania zarzutu w całości; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania, że w analizowanej sprawie występuje przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do przejęcia, że okolicznościami które przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji były działania skarżącej, a jednocześnie były one niezależne od organu. - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora i poprzedzającego postanowienia Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania w sprawie; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej odniesie się do poszczególnych zarzutów w kolejności wskazanej w skardze kasacyjnej. Pierwszy z zarzutów procesowych odnosi się do przepisów określanych mianem "wynikowych", które bez powiązania z innymi nie mogą zostać uznane za uzasadnione (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 p.p.s.a.). Brak też podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy, czy też poza jej granicami (art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kolejny zarzut powiązany już z naruszeniem przepisów k.p.a. również uznać należało za niezasadny. Stwierdzić należy, że organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonał analizy czynności przeprowadzonych w postępowaniu. Zarzut ma charakter ogólnikowego twierdzenia, został sformułowany w oparciu o naruszenie zasad ogólnych (art. 7, art. 8 § 1, art. 9, art. 11 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie, zasada ta wręcz obliguje organy do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Za niezasadny uznać należało także zarzut wadliwego doręczenia postanowień organów z powołaniem na naruszenie: art. 40 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Przede wszystkim skarżący nie zarzucił naruszenia art. 39 k.p.a., ani też art. 155 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Brak też wykazania, jak ewentualne uchybienie w doręczeniu, zakładając że mamy do czynienia z doręczeniem elektronicznym, miały wpływ na wynik sprawy. Kolejne zarzuty, odwołujące się do naruszenia art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie braku zebrania materiału dowodowego koniecznego do oceny stanu faktycznego sprawy uznać należy za niezasadne. Brak jest uzasadnienia dla tego rodzaju twierdzeń. Materiał dowodowy jest kompletny. Twierdzenie, że sąd zaakceptował brak wypełnienia wytycznych i wskazówek co do ponownego rozpatrzenia postępowania i brak wyjaśnienia okoliczności, które miały zostać uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Przeprowadzona została analiza postępowania pod kątem występowania przerw w naliczaniu odsetek, a szczegółowe uzasadnienie wynika z ilości czynności procesowych, co pokazuje że brak było podstaw do określenia przerw z uwagi na bezczynność organu. Rozstrzygnięcie nie zostało wydane na niekorzyść strony. Po ponownej analizie materiału dowodowego okazało się natomiast, w przeciwieństwie do wcześniejszych ustaleń, że brak jest podstaw do uznania, że występują przerwy w naliczaniu odsetek. Pomimo oddalenia zarzutu, kwoty w tytule wykonawczym nie uległy zmianie, a zatem nie skorygowano tytułu wykonawczego, co mogło spowodować ewentualne pogorszenie sytuacji skarżącego. Z kolei powołany w zarzutach art 135 p.p.s.a. może zostać naruszony tylko wtedy, gdy sąd uwzględnia skargę, więc brak było podstaw do jego zastosowania. Ponadto nie wystąpiła sytuacja braku podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, więc zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. jest również niezasadny. Nie doszło w sprawie także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom sformułowanym w skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które to mogły wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym brak ustosunkowania się przez sąd do zarzutu skargi będzie naruszeniem powołanego przepisu, o ile mogło mieć wpływ na wynik sprawy. "Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te istotne kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej." (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wymagane powołanym przepisem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego trzeba mieć również na uwadze, że organ wbrew sformułowanym zarzutom nie wykazywał się bezczynnością. Podejmował w sposób sprawny kolejne czynności w sprawie i realizował wnioski dowodowe strony, uwzględnił także wnioski skarżącego o zmianę terminu przesłuchania świadków. Podsumowując, sformułowane przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia praw procesowego uznać należało za bezzasadne. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc to w sposób zbiorczy stwierdza, że wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy, sformułowane postulaty by uwzględnić zarzuty są niezasadne. Ponadto należy wskazać, że Sąd wywiązał się z określonej w art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. kompetencji. Z kolei wskazany przez skarżącego art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy zaskarżania decyzji i nie znajdował zastosowania w tej sprawie. Wobec tego, że w toku postępowania administracyjnego i sądowego organ komunikował się ze skarżącym drogą elektroniczną, zarówno przez ePUAP, jak i poprzez e-doręczenia, NSA przychylił się do wniosku skarżącego by uznać, że doręczenie pocztą odpowiedzi na skargę kasacyjną czyni zawarty w niej wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nieskutecznym. Z tego względu uznał, że w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw do ich zasądzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński