III FSK 2621/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 109/20 w sprawie ze skargi E.K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr SKO.53.1181.2019 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, I SA/Ol 109/20, oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta O. z dnia 31 stycznia 2019 r. wymierzającą E.K., J.K. (skarżący) na rok 2014 zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 49.711 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu poniesionych, niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") przez błędne przyjęcie, że organ II instancji nie naruszył prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ ten dopuścił się naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie wzięcie pod uwagę działań podatników mających na celu utrzymywanie zabytku w jak najlepszym stanie, w tym podjęcia współpracy z konserwatorem dzieł sztuki oraz zainicjowania i trwania postępowań administracyjnych niezbędnych do zrealizowania inwestycji budowlanej przy zabytku oraz podjęcia czynności faktycznych mających na celu zabezpieczenie zabytku przed degradacją, co powinno skutkować udzieleniem skarżącym zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości i uwzględnieniem skargi; - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości z uwagi na brak jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków pomimo braku uprzedniego zastosowania jakichkolwiek sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, w tym grzywny lub wydania decyzji w trybie art. 45 ustawy o ochronie zabytków, powodując utratę zaufania podatników do organu podatkowego, co powinno skutkować udzieleniem skarżącym zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości i uwzględnieniem skargi; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p przez brak podjęcia przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym polegających w szczególności na zaniechaniu przesłuchania świadka M.P. zgodnie z wnioskiem dowodowym stron z dnia 8 listopada 2017 r., złożonego w odpowiedzi na zobowiązanie organu do złożenia wyjaśnień z dnia 31 października 2017 r., niezastosowaniu wobec świadka kary porządkowej i innych środków przymuszających; względnie – zaniechaniu wezwania domownika w/w świadka do złożenia informacji o miejscu pobytu świadka, zaniechaniu wezwania tej osoby do przedłożenia dokumentu, o którym mowa w uzasadnieniu odwołania, na okoliczność remontów bieżących przeprowadzanych w gospodarstwie stron oraz stanu utrzymania i konserwacji zabytkowych budynków w tym gospodarstwie w roku 2014, a w konsekwencji niepełne i błędne ustalenie stanu utrzymania zabytków we w/w okresie oraz przedwczesne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; - art. 121, 122, 127, 191, 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się w wyręczeniu przez Sąd I instancji organu II instancji w sprawdzeniu poprawności obliczenia zobowiązania podatkowego jak i uzasadnieniu decyzji w tym zakresie, bezpodstawne wymaganie od skarżących na etapie postępowania odwoławczego szczegółowego formułowania i uzasadnienia zarzutu w zakresie prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego, przy rzeczywistym braku możliwości ustalenia w oparciu o uzasadnienie decyzji SKO, czy organ odwoławczy zbadał zarzut błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, co dyskwalifikuje decyzję organu odwoławczego jako niemożliwą do merytorycznej weryfikacji; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: "u.o.z.o.z.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l") przez ich błędną wykładnię polegającą na: - utożsamianiu konserwacji i utrzymania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków wyłącznie z realizacją czynności faktycznych, a z pominięciem okoliczności, iż według stanu spornego zabytku na rok 2014 podjęte zostały wszelkie optymalne czynności niezbędne do przywrócenia obiektowi pełnych walorów zabytkowych, przy czym wykonanie samych robot budowlanych jest zaledwie ostatnim ich etapem, bowiem natychmiastowa restytucja zabytku nie jest możliwa, - przyjęciu, że do oceny spełnienia przez podatników warunku ustawowego zwolnienia zbędne jest istnienie punktu odniesienia tej oceny, tzn. stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatników, podczas gdy od podatników można wymagać jedynie obiektywnie wykonalnych działań uzasadnionych stanem zabytku i zakresem niezbędnych prac, w tym prac koncepcyjnych i przygotowawczych oraz czasem niezbędnym do ich wykonania, co powinno skutkować udzieleniem skarżącym zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości i uwzględnieniem skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Podstawę sporu stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", zgodnie z którym grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez sformułowanie przepisy o ochronie zabytków należy rozumieć regulacje z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r., poz. 1568 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązkami w zakresie opieki nad zabytkiem, które są nałożone na właścicieli zabytków są m.in. prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Skuteczne zanegowanie opinii konserwatora zabytków, może stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Wydawane przez Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony Zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm)., dalej: "O.p." można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w istocie potwierdzają one stan faktyczny na dzień ich wydania (zob. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 194, LEX/el). Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., III FSK 2710/21). Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Dlatego w orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. W sprawie decyzją z 29 stycznia 1993 r. wpisano do rejestru zabytków województwa Warmińsko - Mazurskiego pod obecnym numerem [...] (wcześniej [...]) zespół dworsko - folwarczny położony przy ul. L. w O. - siedem budynków: dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko - folwarcznego w miejscowości G. A zatem WSA ocenił, że został spełniony pierwszy warunek zwolnienia. Drugim koniecznym warunkiem zwolnienia przedmiotowego jest wykazanie, że utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiada wymogom prawa. Spełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. W sprawie WSA przyjął, że postanowieniem z 19 października 2016 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego w latach 2011-2014 były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zrelacjonował, że odmowę wydania żądanego zaświadczenia Konserwator uzasadnił tym, że kontrole zespołu dworsko-folwarcznego wykazały, że właściciele nie posiadają stosownych pozwoleń na prace wykonane przy budynkach wchodzących w skład zespołu, a tym samym nie można zaświadczyć, że zespól jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ponieważ te przepisy zostały naruszone. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że z uwagi na zrealizowanie prac budowlanych bez pozwolenia konserwatora zabytków w budynkach (nr [...]) i na działce nr [...], a także z uwagi na niedostateczny stan utrzymania chlewni (nr [...]) i stodoły (nr [...]), skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku w zakresie ww. budynków i działki gruntu nr [...]. Wskazał, że tego rodzaju zwolnienie nie przysługuje skarżącym także w zakresie budynków nr [...] i nr [...], w których również prowadzono prace bez pozwolenia konserwatora zabytków, a także z uwagi na zajęcie tych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęte ustalenia w zakresie stanu faktycznego pozostały bezsporne. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie doszedł do prawidłowych wniosków, że skarżący w sposób niewystarczający wykazują spełnienie warunku, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ustawy o ochronie zabytków. Prawidłowym jest również stwierdzenie, że takie postępowanie podatkowe należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem tym sposobem organ podatkowy uzyskał miarodajny i wiarygodny materiał dowodowy uzasadniający bądź negujący możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości. Według strony skarżącej zawarta w art. 5 u.o.z. definicja "opieki nad zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności". Organ odwoławczy nie kwestionował czynności faktycznie wykonywanych przez skarżących. Natomiast wskazał, że zrealizowano prace budowlane bez pozwolenia konserwatora zabytków w stodole, w stajni, w oborze i w budynku dworu (nr [...]) i na działce nr [...], a ponadto stan utrzymania budynków chlewni (nr [...]) i stodoły ([...]) jest niedostateczny. Jest to wystarczające do tego, by uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., gdyż te ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Brak wnioskowanego przesłuchania świadka M.P. na okoliczność przeprowadzonych prac remontowych, nie ma wpływu na wynik sprawy. Okolicznością istotną dla sprawy były działania podatników mieszczące się w pojęciu "utrzymania i konserwacji" w rygorze zgodności z przepisami o ochronie zabytków. Skarżący żądali powołania świadka na okoliczność wykonanych prac, jednak te nie były podważane jako niewykonane, ale jako nie dopowiadające rygorom prawnym przewidzianym dla ochrony zabytków. M.P. nie posiadał uprawnień, by dokonać takiej oceny. Był hipotetycznym świadkiem faktycznych działań i nawet, gdyby potwierdził wszystkie roboty, na jakie powołują się skarżący, to te byłyby zweryfikowane przez oględziny, a ich ocena trzymania się reguł prawa o ochronie zabytków, sprawdzona w drodze odwołania się do opinii Konserwatora Zabytków. Na koniec, za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 121, 122, 127, 191, 210 § 4 O.p. Chodzi tu o zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak określono w skardze kasacyjnej: przejawiające się w wyręczeniu przez Sąd I instancji organu II instancji w sprawdzeniu poprawności obliczenia zobowiązania podatkowego jak i uzasadnieniu decyzji w tym zakresie, bezpodstawne wymaganie od skarżących na etapie postępowania odwoławczego szczegółowego formułowania i uzasadnienia zarzutu w zakresie prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego, przy rzeczywistym braku możliwości ustalenia w oparciu o uzasadnienie decyzji SKO, czy organ odwoławczy zbadał zarzut błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, co dyskwalifikuje decyzję organu odwoławczego jako niemożliwą do merytorycznej weryfikacji. Przede wszystkim skarżący nie wykazali, by brak kontroli organu odwoławczego wyliczenia podatku przez organ pierwszej instancji, mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że wyliczenie byłoby inne niż przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. To, że Sąd pierwszej instancji nie może wyręczać organu odwoławczego nie oznacza jeszcze, że takie działanie narusza przepis prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem składającego skargę kasacyjną jest wykazanie wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy, jeśli oczekuje rozpoznania zarzutu opartego o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazywał. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz