III FSK 2609/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/19 w sprawie ze skargi C.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C.B. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł C.B. Wyrok zaskarżył w całości. Sądowi I Instancji zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnie oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. 1) art. 67a par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dalej jako: O.p.) polegające na jego niewłaściwej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie oceniły przesłanki do umożliwiające umorzenie i odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. II. Na podstawi art. 174 pkt P.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., a także uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy brak było przesłanek do zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zwolnienie Skarżącego z kosztów postępowania. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 07 czerwca 2023 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust.3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem , przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z treści zarzutów jak i jej uzasadnienia wynika, że Skarżący kwestionuje stanowisko zaakceptowane przez sąd I instancji, iż w okolicznościach sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z kolei wskazując na zarzut naruszenia prawa materialnego, zdaniem Skarżącego Sąd dokonał niewłaściwej interpretacji i niewłaściwie zastosował art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z zm., dalej jako: O.p.). W ocenie Skarżącego załączone do sprawy dokumenty pozwalały na przypisanie sprawie nadzwyczajnego charakteru. Stan ten Skarżący upatruje w powstaniu zaległości podatkowej, która wynikła z braku wystarczających środków na pokrycie zobowiązań podatkowych, co spowodowane było zaspakajaniem podstawowych potrzeb m. in. obowiązków alimentacyjnych względem dziecka. Ponadto wskazał, na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie umarzenia kosztów egzekucyjnych (zapadłego już po wydaniu kwestionowanego orzeczenia). Podkreślił, że skoro DIAS w Warszawie w sprawie zadłużenia dotyczącego kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 415,20 zł sam w trybie autokontroli doszedł do przekonania, że Skarżący nie jest w stanie ponieść takich kosztów, to należałoby uznać, że analogicznie nie będzie w stanie ponieść kosztów zadłużenia podatkowego w dużo wyższej kwocie. Skarżący wskazał również, że ze względu na swoją obecną sytuację materialną nie jest w stanie ratalnie spłacić powstałego zadłużenia. Zgodnie z art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16). Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Z kolei jeżeli organ ustali, że w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z 16 marca 2006r. sygn. akt II FSK 493/05, z 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1117/08, z 29 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1431/16, zob. też M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002r, III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które pozwoliłyby na umorzenie zaległości podatkowej, powstałej w wyniku nieuregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2017 w wysokości 20 892 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wnioskując o umorzenie zaległości podatkowej wskazał, że zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej związanej z nauczaniem języka angielskiego. Nieterminowe regulowanie zobowiązań związane było z pogorszeniem finansowej kondycji prowadzonej firmy. W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący, na podstawie zawartej 7 marca 2018 r. umowy o pracę, uzyskuje dochód w wysokości 525 zł brutto miesięcznie. Poza zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017, posiada także zaległości w ZUS w wysokości 102 725 zł. Skarżący wskazał, że nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem podstaw egzystencji, ponieważ pozostaje na utrzymaniu rodziny. Nie wykazał jednak osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, ani nie określił ich dochodów. Oświadczył również, że nie posiada nieruchomości, ani majątku ruchomego. Ponadto pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. załączył do akt kserokopię decyzji Prezydenta Miasta S. o przyznaniu na 6 miesięcy dodatku mieszkaniowego w wysokości 212,72 zł miesięcznie oraz receptę na wykup leków wystawionych przez lekarza psychiatrę. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że sytuacja Skarżącego nie uzasadnia przyjęcia przesłanki ważnego interesu podatnika. Okoliczności, na które powołuje się Skarżący sprowadzają się do bieżących problemów finansowych i zdrowotnych. Z tym, że oświadczenia majątkowe Skarżącego są niepełne ograniczają się do twierdzenia Skarżącego, że nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem podstaw egzystencji, ponieważ jest na utrzymaniu rodziny. Z kolei problemy zdrowotne Skarżącego pojawiły się dopiero w 2018 r. i nie można uznać, że miały one wpływ na powstanie zaległości podatkowej, o których umorzenie Skarżący wnioskuje. Ponadto przedłożone przez Stronę dokumenty nie uzasadniają twierdzenia, że stan zdrowia Strony uniemożliwia jej zarobkowanie. Nie sposób zatem ocenę wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika odnosić jedynie do bieżących problemów finansowych, które nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której strona nie mogła przewidzieć, i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a O.p. Istotna w sprawie jest również przyczyna powstania zaległości podatkowych. Jak wynika z ustaleń organu, zaległości podatkowe powstały w wyniku nieuregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2017, pomimo tego, że w 2017 r. dochody Skarżącego były większe niż w latach 2015-2016. Oznacza to, że wyłączną przyczyną niepłacenia należności na rzecz Skarbu Państwa była nierzetelność Skarżącego. Wobec tej ostatniej okoliczności trzeba stwierdzić, że zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który (tak jak w niniejszej sprawie) osiąga dochody i mimo to nie płaci podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa. Ponadto w świetle powyższych rozważań bez znaczenia jest okoliczność umorzenia kosztów egzekucyjnych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2020 r., na co Skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej. Instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych wynika z art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.). Organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, m.in. gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Z kolei art. 67a §1 i 3 O.p. wskazuje, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Zatem przesłanka trudnej sytuacji majątkowej, szczególnie z uwagi gdy stwierdzono nieściągalność kosztów, może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kosztów egzekucyjnych. Natomiast trudna sytuacja majątkowa nie stanowi sama w sobie podstawy do zaistnienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, uzasadniającego udzielenie ulgi w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został wyjaśniony w sposób pełny, poprzedzony dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną i zinterpretowaną normę prawną art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględniając skargi i oddalając ją nie naruszył art. 133 § 1, 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 P.p.s.a., gdyż brak było przesłanek przemawiających za jej uwzględnieniem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Jolanta Sokołowska |