III FSK 2578/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 572/19 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 14 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt III FSK 2578/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent N. decyzją z dnia 17.10.2018 r. ustalił solidarnie zobowiązanym: H. O., S. H. oraz T. H.-S. łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r. w kwocie 1.230 zł od zabudowanej działki gruntu, położonej w N., przy ul. L. nr [...]. Na zobowiązanie to składają się: podatek rolny w kwocie 172,51 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 1.054,74 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto między innymi: powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego – 128 m2, powierzchnię pozostałą – 17,04 m2 oraz powierzchnię gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza – 1.317 m2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania w zakresie powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i gospodarczego oraz powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, podnosząc, że powierzchnie te są większe i powołując się na ustalenia poczynione w postępowaniu o dział spadku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu decyzją z dnia 14.02.2019 r. decyzję Prezydenta N. utrzymało w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych, w tym oględzin nieruchomości, zeznań świadków oraz informacji przekazanych przez pozostałe współwłaścicielki nieruchomości. Ustaleń tych nie mogą zmienić dowody wnioskowane przez skarżącą; w szczególności przedstawione przez nią zdjęcia satelitarne nieruchomości nie wykazują, ażeby na prowadzenie działalności gospodarczej zajęta była większa jej część, niż to przyjęto w decyzji. Ponadto skarżąca pomija, że część gruntu zajmuje szlak drogowy pomiędzy ulicą a budynkiem mieszkalnym, co wyklucza zakwalifikowanie go do kategorii gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei opinia biegłego sądowego, sporządzona na potrzeby postępowania działowego, określa powierzchnię użytkową budynków obliczoną z zastosowaniem odmiennej metodologii, z pominięciem przewidzianej w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.) zasady zaliczania 50% powierzchni kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m oraz pomijania tej części kondygnacji, której tak mierzona wysokość nie przekracza 1,40 m. Ponadto względy ekonomiki postępowania sprzeciwiają się przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy wskazywana przez skarżącą różnica powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wynosi 15,10 m2, a budynku gospodarczego – 0,39 m2. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła sprzeczność poczynionych ustaleń z materiałem dowodowym i stanem faktycznym, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów pozbawia ją prawa do żądania ustalenia podatku w prawidłowej wysokości 1.509 zł zamiast 1.230 zł. Narusza to art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 167, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena – prawidłowa. W szczególności zasadnie uznano, że za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być uznany grunt stanowiący szlak komunikacyjny do budynku mieszkalnego, a zeznaniom świadków opisujących teren faktycznie zajęty na tę działalność nie przeczą informacje wynikające z fotografii satelitarnych. Rozbieżności w powierzchniach użytkowych budynku mieszkalnego i użytkowego wynikają z odmiennej metodologii pomiaru, wyrażającej się w uwzględnieniu przez biegłego sądowego całej powierzchni poddasza, mimo, że znajdują się tam skosy, a wobec możliwości oparcia się na danych zawartych w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości złożonych przez pozostałe współwłaścicielki nieruchomości, nie było podstaw do powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez to, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, pomimo tego, że: - z naruszeniem art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 O.p. oddalony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wykonania pomiaru powierzchni nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowych budynków, podczas gdy dowód ten wobec rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym stanowić winien istotny środek dający podstawę do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; - z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji dokonano wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków, to jest z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia treść deklaracji uczestniczek postępowania, podczas gdy sprzeczne były one z deklaracją skarżącej, jak i pozostawały w sprzeczności z opinią biegłego sądowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku rozpoznania skargi w granicach tej skargi, to jest nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło również do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 124, art. 167, art. 181, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę żądania skarżącej, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego, stanowi podwyższenie ustalonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego (łącznego zobowiązania pieniężnego). Na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zobowiązanie to ciąży solidarnie na skarżącej oraz pozostałych współwłaścicielach nieruchomości, toteż wszyscy współwłaściciele nieruchomości tworzą jedną ze stron stosunku prawnego zobowiązania podatkowego; drugą stroną tego stosunku prawnego jest gmina jako podmiot uprawniony na podstawie art. 5 O.p. do domagania się zapłacenia podatku (por. P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004, s. 43-45). Sytuacja prawnopodatkowa współwłaścicieli nieruchomości jest więc identyczna, co sprawia, że każda zmiana wysokości solidarnego zobowiązania podatkowego wywiera wpływ na sytuację prawną każdego z tych współwłaścicieli. Dążenie skarżącej do podwyższenia wymienionego zobowiązania, niezależnie od tego, czy motywowane względami realizacji zasady praworządności (art. 7 Konstytucji), czy też będące pokłosiem sporu o dział spadku oraz sporu o sposób zarządzania wspólnym majątkiem, obiektywnie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości jako jednej strony stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, to jest godzi w interes prawny tej strony. Wywołuje to istotne implikacje proceduralne. Otóż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie może być skutecznie wniesione, jeżeli jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania występuje między innymi wtedy, gdy skarżona decyzja nie narusza interesu prawnego odwołującego się (por. A. Kabat, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 982), a zatem może być uznane za niedopuszczalne także wtedy, gdy wprost narusza ten interes. Ponadto, zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (za wyjątkiem nie mających odniesienia do rozpoznawanej sprawy przypadków, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny). Ponieważ – jak już wcześniej wykazano – żądanie skarżącej godzi w interes prawny wszystkich współwłaścicieli nieruchomości stanowiących jedną stronę stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, wątpliwe jest już uznanie dopuszczalności odwołania skarżącej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednak niewątpliwie niedopuszczalne byłoby wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a taki byłby skutek uwzględnienia odwołania skarżącej. A zatem, gdyby nawet w następstwie uwzględnienia odwołania skarżącej doszło do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku przez nią postulowanym i gdyby nawet poczyniono ustalenia faktyczne potwierdzające jej stanowisko co do powierzchni użytkowych budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego, nie mogłoby to doprowadzić do podwyższenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, a więc także do podwyższenia łącznego zobowiązania podatkowego, gdyż oznaczałoby to pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej odwołanie. Mając na względzie rozważone wyżej okoliczności nie sposób podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. Jakkolwiek bowiem zarówno podatkowy organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zaaprobowały żądań skarżącej opierając się na częściowo odmiennych przesłankach (względach ekonomiki postępowania lub wystarczających podstawach faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego), niemniej oba te rozstrzygnięcia zasługują na aprobatę, ponieważ uwzględnienie żądania skarżącej pozostawałoby w sprzeczności z prawem. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że twierdzenie, jakoby wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wykonania pomiaru powierzchni użytkowych budynków został oddalony z naruszeniem art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 O.p., pomija okoliczność, że wniosek ten nie mógł być uwzględniony już tylko ze względu na zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (art. 234 O.p.). Niezależnie jednak od powyższego trzeba dostrzec, że opinia biegłego sądowego nie uwzględniała zasad obliczania powierzchni użytkowej budynków, przewidzianych w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., toteż nie tyle jest sprzeczna z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego, ile została wydana z zastosowaniem odmiennej metodologii, uzasadnionej celem, któremu służyła; trudno więc mówić o rozbieżności w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie podatkowej. Niezasadne jest też twierdzenie o dokonaniu z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków, bowiem do takiej oceny uprawniała treść deklaracji (informacji w sprawie podatku od nieruchomości) pozostałych współwłaścicielek nieruchomości. Jakkolwiek były one sprzeczne z deklaracją skarżącej, niemniej na mocy art. 191 O.p. to organ podatkowy uprawniony był do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność ta została udowodniona. Natomiast co się tyczy ustalenia powierzchni nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, odnotować trzeba nieprzydatność opinii biegłego dla ustalenia tej okoliczności oraz zasadność poczynienia ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym zeznań dużej grupy świadków, a także niesprzeczność tych ustaleń z wnioskami wypływającymi z analizy przedstawionych przez skarżącą fotografii satelitarnych. Wbrew zapatrywaniu skarżącej niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek niedopatrzenia się naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. było więc zasadne i nie nastąpiło w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, to jest nierozpoznanie zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 124, art. 167, art. 181, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. i w konsekwencji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych zarzutów. Otóż art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi o obowiązku sądu administracyjnego rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Z tego obowiązku Wojewódzki Sąd Administracyjny się wywiązał, oceniając zasadność skargi we wszystkich poruszonych w niej aspektach. Nieodniesienie się do naruszenia każdego z osobna spośród wymienionych w zarzucie przepisów procedury podatkowej i przepisu Konstytucji było uzasadnione ze względu na sposób ich przytoczenia i brak szczegółowego, merytorycznego wyjaśnienia zarzutu naruszenia każdego z nich z osobna. Należy podkreślić, że zbiorcze przytoczanie wielu przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do nader różnych zagadnień, podważa procesową skuteczność zarzutu, utrudnia bowiem skupienie się na przedstawieniu kwestii istotnie wątpliwych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zamieszczony w skardze kasacyjnej wniosek o przyznanie pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.