III FSK 2549/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/19 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., nr 1401-IEW2.4123.47.2018.11.BJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła E. B. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1. P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) dalej jako: "O.p." w zw. z art. 108 § 1- § 4 O.p. w zw. z art. 109 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i uznanie przez Sąd, iż została spełniona przesłanka pozytywna solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w postaci istnienia zaległości podatkowych Spółki, podczas gdy do dnia dzisiejszego nie została wydana żadna decyzja podatkowa, w której zostałaby określona wysokość podatku od towarów i usług za miesiące VI-VII 2015 r., w sytuacji, w której złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe są wadliwe i jako takie nie mogą wywoływać skutków prawnych, bowiem zostały sporządzone i wniesione przez osobę do tego nieuprawnioną, co wbrew stanowisku Sądu może i powinno stanowić przedmiot badania organów podatkowych w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 2. art. 116 § 2 O.p poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż przy ocenie spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, podczas gdy przesłanka ta winna być rozumiana w sposób formalny, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm. — w brzmieniu na dzień 30 lipca 2013 r. — dalej "p.u.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione przez skarżącą, podczas gdy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu brak było podstaw, a gdy ewentualnie takie podstawy powstały skarżąca nie miała możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku, w świetle przepisów art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 133 § 1 w zw, z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b). c), w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi obydwu instancji doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, co Sąd I instancji przeoczył, a w szczególności przeoczając naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 O.p. jak również art. 122 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 O.p., co w konsekwencji łącznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy, a nie wyczerpujący i rozpatrzeniu tegoż materiału dowodowego w sposób dowolny, z rażącym wykroczeniem poza zasadę swobodnej oceny dowodów, tj. w szczególności poprzez powielenie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie: a) błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją; b) błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w terminie płatności podatku objętego decyzją; c) a także w zakresie błędnego ustalenia bezskuteczności egzekucji względem Spółki, pomimo, że postanowienie komornika sądowego K. S. z 23 listopada 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki jest nieprawomocne, a do dnia dzisiejszego nie została jeszcze rozpoznana przez Sąd Rejonowy w Wołominie skarga Spółki na powyższe postanowienie komornika (przypomnieć należy, że wskutek postanowienia Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie, IV Wydział Cywilny Odwoławczy z 20 września 2018 r., sygn. akt IV Cz 1782/18 — w aktach sprawy - uchylono postanowienie Sądu Rejonowego w Wołominie z 30 maja 2018 r., sygn. akt ł Co 2447/17, którym pierwotnie Sąd Rejonowy w Wołominie błędnie oddalił skargę Spółki na powyższe postanowienie komornika sądowego K. S. z 23 listopada 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sprawę ze skargi Spółki, na mocy wyżej opisanego postanowienia Sądu Okręgowego Warszawa-Praga w Warszawie "przekazano do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi Rejonowemu w Wołominie i do dnia dzisiejszego skarga ta nie została jeszcze ponownie rozpoznana), podczas gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym decyzja organu II instancji winna zostać uchylona w całości. Na podstawie art. 176 P.p.s.a. skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji; 2. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego powiększonych o kwotę 17,- zł, stanowiącą opłatę skarbową od udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa pełnomocnikowi procesowemu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i poz. 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu. Ponadto, z przepisu art. 108 § 1 - § 3 O.p. wynikają okoliczności, których zaistnienie warunkuje wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. Przepis art. 108 § 4 określa moment, od którego dopuszczalna jest egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 109 § 1 O.p. określa przepisy, które stosuje się odpowiednio w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zaś § 2 art. 109 O.p. rozszerza zakres odpowiedzialności osoby trzeciej w razie niedotrzymania terminu płatności zobowiązania wynikającego z decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogą być przedmiotem oceny zarzuty naruszenia art. 108 § 4 i art. 109 O.p. po pierwsze dlatego, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie zostały one uzasadnione. Ponadto są one nieadekwatne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie jest przedmiotem sporu przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej (art. 108 § 4 O.p.). W zakresie zarzutu naruszenia art. 109 O.p. skarżąca nie doprecyzowała, naruszenie którego konkretnie przepisu – art. 109 § 1 czy art. 109 § 2 O.p.- zarzuca Sądowi I instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca kwestionowała odpowiednie stosowanie któregokolwiek z przepisów wymienionych w art. 109 § 1 O.p. Z akt sprawy, i z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby przedmiotem sporu było rozszerzenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej przewidziane w art. 109 § 2 O.p. Zarzut naruszenia art. 108 § 1 - § 3 O.p. jest nieprecyzyjny w tym sensie, że każda jednostka redakcyjna zawarta w zakreślonym powyżej obszarze odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, zatem nie jest możliwe, aby w konkretnej, rozpatrywanej sprawie Sąd mógł naruszyć wskazane przepisy. Niemniej, analizując uzasadnienie badanego zarzutu należy przyjąć, że intencją strony skarżącej był zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) lub/i art. 108 § 3 O.p. Strona skarżąca podnosi, że w sprawie nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej bowiem za wskazane okresy w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe. Złożoną deklarację dla potrzeb podatku VAT należało bowiem uznać za nieistniejącą, bo podpisaną przez osobę nieuprawnioną. Nie została także wydana i doręczona Spółce decyzja określająca wysokość zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną Sądu I instancji, który przyjął, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe badanie złożonego przez Spółkę samoobliczenia podatku dokonanego w złożonych deklaracjach. Ocena taka wynika z treści art. 108 § 3 O.p., który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jest to więc norma, która kształtuje dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej a nie norma, która nakłada na organ obowiązek badania złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, w której organ nie kwestionuje podatku wynikającego ze złożonej deklaracji nie ma on prawa ani obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 – § 4 oraz art. 109 O.p. uznać należy za niezasadny. Odnosząc się do zarzutów kwestionujących ocenę Sądu I instancji, który zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżąca w dacie powstania zaległości podatkowych pełniła funkcję członka zarządu Spółki (zarzut naruszenia art. 116 § 2 oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy zaakcentować, że prawidłowe jest ustalenie Sądu I instancji, który przyjął, że skarżąca w dacie powstania zaległości podatkowych pełniła funkcję członka zarządu Spółki albowiem wynika to z treści wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z treści wpisów dokonanych na podstawie uchwał walnego zgromadzenia wspólników Spółki wynika, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie od 12 marca 2013 r. do 30 lipca 2013 r. oraz od 4 marca 2014 r. do 15 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, zgodnie z którym wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie decyduje o tym, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu. Objecię funkcji przez osobę powołaną (podobnie odwołanie) do zarządu nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pogląd ten musi uwzględniać konsekwencje wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm.), który stanowi, że domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W art. 17 ust. 1 u.k.r.s. zawarto domniemanie prawne wzruszalne (praesumptio iuris tantum), że dane ujawnione w KRS są prawdziwe. Osoba trzecia powołująca się na dane wynikające z KRS nie musi wykazywać ich prawdziwości. Ciężar dowodu, wobec zastosowania przedmiotowego domniemania, spoczywa na osobach, które kwestionują prawdziwość danych umieszczonych w rejestrze (wyrok Sądu Najwyższego z 26 listopada 2021 r., sygn. akt II CSKP 94/21, LEX nr 3262596). Wpisy w KRS mają co prawda na ogół charakter jedynie deklaratoryjny, co odnosi się w szczególności do wpisów dotyczących składu organów podmiotów wpisanych do tego rejestru, jednak nie można całkowicie dowolnie uznać wbrew treści wpisów w KRS, że określona osoba nigdy nie została skutecznie powołana do pełnienia funkcji wynikającej z tych wpisów. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 12 maja 2021 r., sygn. akt I AGa 16/21. LEX nr 3433288). Podnosi się także, że badanie poprawności wpisu dokonanego do rejestru sądowego nie może mieć miejsca w postępowaniu administracyjnym przez organ je prowadzący. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 109/19, www.orzeczenia.nsa,gov.pl). Niezależenie od wskazanych wyżej okoliczności należy zauważyć, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca wywołała stosowną procedurę prawną mającą na celu ustalenie nieistnienia uchwały z 14 marca 2014 r. Do czasu ewentualnego podważenia prawdziwości wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym organ podatkowy miał prawo stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym przyjąć, że skarżąca jest członkiem zarządu Spółki. Jednocześnie, w takiej sytuacji uznać należy za niedopuszczalne prowadzenie przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do podważenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.). Sąd I instancji prawidłowo przy tym ocenił, że złożenie przez skarżącą powództwa o ustalenie nieistnienia uchwały nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki opiera się nie tylko na wpisach dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym ale także na analizie czynności podejmowanych przez skarżącą w analizowanym okresie, w odniesieniu do spraw Spółki. Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/14). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 O.p." (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16, CBOSA). Na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Świadczą o tym podpisane przez skarżącą dokumenty składane przez Spółkę, a to deklaracje podatkowe, sprawozdania finansowe, pisma kierowane do sądu rejestrowego. Skarżąca nie wykazała innego umocowania do wykonywania tych czynności w imieniu Spółki (pełnomocnictwa od uprawnionego organu Spółki), zatem uprawnione jest przyjęcie w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, że działała w charakterze członka zarządu Spółki. Odwoływanie się do okoliczności o charakterze pozaprawnym – prośba pracowników księgowości – pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 p.u. Organy podatkowe ustaliły, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w lipcu 2014 r. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, w tym w szczególności mając na uwadze domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, nie może budzić wątpliwości, że skarżąca w tym czasie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, który przyjął, że organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Argumentacja strony skarżącej sprowadzę się do zarzutu oparcia się na ustaleniach komornika sądowego wynikających z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w miejsce poczynienia własnych ustaleń. Skarżąca podnosi, że zaniechano przeprowadzenia egzekucji administracyjnej z książek o szacowanej wartości niemal 1 mln zł. Rzecz jednak w tym, że skarżąca pomija ocenę Sądu I instancji, który w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że wskazywane przez skarżącą mienie to książki, podręczniki szkolne i przedszkolne o wartości zakupu około 890 000 zł. Książki te są jednak sprzed kilku lat. Ponadto, w związku z rozszerzeniem przez rząd kręgu odbiorców darmowych podręczników zapasy te nie przedstawiają wartości dla celów egzekucyjnych. Ocena ta w skardze kasacyjnej nie została podważona. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że poza przytoczeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w obszarze omawianego zarzutu koncentruje się na wykazaniu wadliwości działania sądu rejestrowego, który bezzasadnie zdaniem skarżącej dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki z 4 marca 2014 r. Jak wyżej wykazano kwestia ewentualnej wadliwości tego wpisu nie może być w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedmiotem badania organów podatkowych. Kwestionując ocenę ustaleń faktycznych, na podstawie których wywiedziono, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu nie wskazano jakie konkretnie przepisy zostały naruszone, na czym zarzucane uchybienie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane braki skargi kasacyjnej w zasadzie wykluczają możliwość oceny wyroku Sądu I instancji we wskazanym obszarze. Analogicznie należy ocenić wywód skargi kasacyjnej co do braku wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz