III FSK 2544/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 781/19 w sprawie ze skargi T.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 781/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2019 r., nr 1401-IOM.4104.276.2018.ES w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T.A. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), 2. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającego na sporządzeniu uzasadnienia nieadekwatnego do stanu faktycznego oraz wyrażenia w wyroku oceny prawnej uzasadniającej rzekome zaistnienie powołania się przez skarżącą na fakt dokonania darowizny w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest w pierwszej kolejności przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia: www.orzeczenia.sa.gov.pl). W obszarze zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła, że prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu zgodnie z art. 68 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawidłowo zatem zastosował przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym argumentacja wspierająca ten zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że skoro skarżąca przedłożyła na żądanie organu wyciąg bankowy nie miała świadomości, że na rzeczonym wyciągu znajduje się przelew zatytułowany jako darowizna. Nie można zatem przyjąć, w ocenie skarżącej, że miało miejsce "powołanie się" w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) dalej jako: "u.p.s.d." Ponadto skarżąca podniosła, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 jest nieadekwatny, w obszarze przyjętego stanu faktycznego, do sprawy niniejszej. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "powołanie się", o którym mowa w przytoczonym ostatnio przepisie należy rozumieć wszelkiego rodzaju udzielenie informacji świadczących o niezgłoszonym wcześniej do opodatkowania nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Fakt, że powołanie się na niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania darowiznę nastąpiło poprzez przedstawienie wyciągu z rachunku bankowego, na którym owa darowizna została uwidoczniona pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten wymaga jedynie aby nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania i aby następnie doszło do powołania się przez podatnika na ten fakt przed organem podatkowym. Nie ustanawia żadnych wymogów formalnych dla owego powołania, wobec czego należy przyjąć, że może ono nastąpić w każdej formie, w tym poprzez przedłożenie organowi podatkowemu dokumentu, z którego wynika, że darowizna miała miejsce. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem skarżąca powołała się przed organami podatkowymi na darowiznę 23 kwietnia 2018 r. to termin do wydania decyzji upływał 31 grudnia 2021 r. Zatem doręczenie decyzji stronie 6 listopada 2018 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Dodać należy, że Sąd I instancji ustalił, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 68 § 2 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że nie może on być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem strona skarżąca zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniała, w tym nie wykazała, aby naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli jednak przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło poprzez przywołanie przez Sąd I instancji oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 (sporządzenie uzasadnienia nieadekwatnego do stanu faktycznego) to należy zauważyć, że Sąd I instancji nawiązał do powołanego wyżej orzeczenia w zakresie wykładni zwrotu "powołanie się" aprobując wyrażony w tym orzeczeniu pogląd o prymacie wykładni językowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zaś, że podstawą orzekania był stan faktyczny niniejszej sprawy, wynikający z akt administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Stanisław Bogucki