III FSK 253/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 386/18 w sprawie ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 386/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna w P., zwana dalej "Skarżącą spółką", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oraz zasądził na rzecz Skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.", poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. polegającej na uznaniu spółki komandytowo- akcyjnej za spółkę kapitałową, a nie spółką osobową, w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej udzielenia pożyczki spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólnika (akcjonariusza); W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. Należy zatem uznać że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań. Podstawową regulacją w zakresie przedmiotu sprawy jest art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zwolnieniu podlega zatem określona czynność cywilnoprawna będąca umową pożyczki pod warunkiem, że zostanie udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Dla objęcia obszarem tego zwolnienia podatkowego oprócz stwierdzenia, czy chodzi o umowę pożyczki istotny jest status podmiotów zawierających tę umowę. W ramach tej regulacji prawodawca zwalnia bowiem wyłącznie te pożyczki, które są udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W realiach konkretnej sprawy należy zatem ustalić status podmiotów zawierających umowę pożyczki. Ustawodawca podatkowy w art. 1a u.p.c.c. wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Sformułowanie definicji legalnych tych spółek ma określone konsekwencje dla obszaru zastosowania poszczególnych rozwiązań legislacyjnych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także zwolnień podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że przy procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L.2008.46.11 dalej: Dyrektywa Rady), a także formułowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE. Zaznaczyć też należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 26.09. 2019 r. II FSK 3363/17). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podkreślić, że pełny zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej sformułowanych w przywoływanych już unormowaniach art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wymaga uwzględnienia art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady, a także orzecznictwa TSUE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c). Przy czym kwalifikacja w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady spółki komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357 13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania Dyrektywy Rady powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w definicjach legalnych z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wraz z konsekwencjami prawnymi tych pojęć w regulacjach tej ustawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. a także 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. spółkę komandytowo-akcyjną trzeba kwalifikować jako spółkę kapitałową. Odnosząc te uwagi ogólne do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przy wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. trzeba spółkę komandytowo-akcyjną traktować jako spółkę kapitałową odwołując się do art. 2 ust. 1 lit b i c Dyrektywy Rady oraz przywołując wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357 13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. wraz ze wskazaniem charakteru tego orzeczenia. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd też konsekwencją takiego wyniku wykładni jest kwalifikacja czynności pożyczki zawartej przez Skarżącą spółkę z jednym z jej akcjonariuszy jako podlegającej zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. wraz ze skutkiem w postaci nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie słusznie także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., który przy definiowaniu zmiany umowy spółki osobowej zakresem tej zmiany obejmuje również pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Wskazany sposób ustalenia zakresu znaczeniowego przywoływanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady oraz wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357 13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. ma też kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zarówno poprzez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. W wyniku prawidłowej wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. spółkę komandytowo-akcyjną kwalifikujemy jako spółkę kapitałową z zastosowaniem w tym przypadku zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., oraz z brakiem możliwości zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Paweł Borszowski (spr.)