III FSK 2518/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 206/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 29 stycznia 2020 r., nr SKO-6710/1028-P/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 206/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w K. (dawniej: T. sp. z o.o. z siedzibą w K.) (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą wykładnię: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w następstwie czego przyjęto, że brak jest podstaw do posłużenia się stawką opodatkowania wyznaczonej dla budynków pozostałych w związku z budynkiem pokoszarowym położonym w K. przy ul. [...], - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 oraz 64 Konstytucji RP w zakresie w jakim obciążenie podatnika podatkiem od nieruchomości zgodnie ze stawką przeznaczoną dla budynków związanych z działalnością gospodarczą w związku z budynkiem, który nie może być użytkowany z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny w jakim się znajduje przez co ze względu na opodatkowanie dysponowania rzeczą, która nie spełnia swojego zadania prowadzi do pozbawienia podatnika własności ze względu na brak występowania związku pomiędzy obciążeniem daniną publiczną a rzeczywistą możliwością używania rzeczy; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że nie zostały uchybione dyspozycje procedury wskazane w o.p. w okolicznościach, gdy już pobieżne zbadanie sprawy pozwala zauważyć brak rozsądnego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego osądzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania, zwłaszcza dotyczących kondycji technicznej, urządzenia, a także sposobu wykorzystania przedmiotowego budynku pokoszarowego, - art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieorzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w ten sposób, że przeznaczenie dla budynku pokoszarowego położonego w K., dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka dla budynków pozostałych w warunkach, gdy stan faktyczny sprawy dowodzi takiemu rozstrzygnięciu. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego ze skargi kasacyjnej przed NSA; względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz orzeczenie o uchyleniu decyzji organów I i II instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze reprezentowane przez radcę prawnego wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy w związku z tym wskazać na sposób rozumienia tego unormowania, co pozwoli również na dokonanie oceny innych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Należy zatem stwierdzić, że tak normatywnie określona definicja legalna składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego i negatywnego. Sformułowanie bowiem w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje na art. 1a ust. 2a tej ustawy, gdzie określono w sposób enumeratywny sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem takie, których zaistnienie powoduje, że definicja ta nie będzie miała zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że jedna z sytuacji, której skutkiem jest wyłączenie z zakresu definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art.1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Trzeba ponadto nadmienić, że od 1 stycznia 2016 r. zmieniono kształt definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej usuwając zwrot odnoszący się do względów technicznych i dodając jednocześnie art. 1a ust. 2a, gdzie umieszczono także przywołane uregulowanie w pkt 3 odnoszące się do wydania ostatecznych decyzji organu nadzoru budowlanego, czy też ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego. W konkretnym zatem przypadku kwestionowanie stanu technicznego budynku należy odnosić do zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wskazując na wydanie określonych w tym unormowaniu decyzji. Biorąc pod uwagę wskazany obszar pozytywny definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy nadmienić, że ustawodawca posługuje się kryterium ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium posiadania jako przesądzające dla przyjęcia kwalifikacji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zakwestionowane w wydanym już po orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z tym wyrokiem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem ustalać sposobu rozumienia tej definicji legalnej, gdzie we wskazanym zakresie pozytywnym przesądzające będzie wyłącznie posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Naczelny Sąd Administracyjny równocześnie stwierdza, że wskazanie takiego sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie oznacza jednocześnie konieczności poszukiwania w każdym przypadku innych kryteriów poza posiadaniem dla stwierdzenia, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego rozwiązania legislacyjnego. Trzeba bowiem podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wskazywał na sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 przyjęto zatem m.in., że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje sposób rozumienia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej zaprezentowanego w wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r. Należy zatem zauważyć, że w przypadku gdy określone składniki majątkowe wchodzą w skład prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), czy też wówczas, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla przyjęcia związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też w tych przypadkach przesądzające będzie kryterium posiadania. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zauważa, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, uznając że przedmiotowy budynek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierając się na poglądach formułowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zaliczyć również te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie nadmienić, że Skarżąca jest spółką kapitałową, a jej przedmiot obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Tak określone okoliczności są potwierdzeniem istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że trafnie również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ramach spełnienia tej ustawowej definicji, okoliczność wydania wobec przedmiotowej nieruchomości decyzji Burmistrza K. z 24 maja 2019 r., w ramach której określono warunki zabudowy i sposób zagospodarowania oraz zabudowy terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji, tj. przebudowę istniejącego budynku pokoszarowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję usługowo-mieszkalną. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tej definicji legalnej. Stąd też nie sposób uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz art. 2 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), brak jest bowiem podstaw do zastosowania stawek przeznaczonych dla budynków pozostałych. Kwestionowanie przy tym złego stanu technicznego może być uwzględniane w ramach przesłanek określonych w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Trafnie w związku z tym uznał Sąd pierwszej instancji, że nie ma znaczenia, iż budynek pokoszarowy jest w złym stanie technicznym, gdyż decyzje wskazane w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. nie zostały wydane w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, stąd też wyłączenie z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określone tym unormowaniem nie ma zastosowania. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegającym na oparciu zarzutów jedynie na przepisach procedury podatkowej – art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 czy art. 233 § 1 pkt 2 o.p., których nie stosowano, a jedynie kontrolowano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednakże takie uchybienie w sposobie skonstruowania podstaw kasacyjnych, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1), która zmieniła poglądy dominujące we wcześniejszym orzecznictwie i doktrynie, nie stanowi przeszkody w merytorycznym zbadaniu zasadności tak przedstawionych zarzutów. Należy bowiem przyjąć, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej poprzez ich kontrolę pośrednio były stosowane także przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, a ewentualne wady w ich zastosowaniu polegają na niedostrzeżeniu uchybień organów, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji stwierdzenia braku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, uznał że na aprobatę nie zasłużyły sformułowane w skardze naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)