III FSK 25/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 243/24 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 4 października 2023 r., nr SKO.4231/421/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 243/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO) z dnia 4 października 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniosło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) i uchylenie kontrolowanej decyzji w sytuacji, gdy jej uzasadnienie realizowało zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., ponownie analizowało całokształt sprawy podatkowej i rozstrzygało ją co do istoty, nie ograniczając się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.) oraz przedstawiało poczynione przez organ odwoławczy odrębne od organu pierwszej instancji ustalenia faktyczne z wyjaśnieniem przyczyn tego stanowiska i zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i dokonaniem ich wykładni (art. 210 § 4 O.p.). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowiąc o okolicznościach istotnych z punktu widzenia powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołują się wyłącznie do wskazanych w nich okoliczności faktycznych, z całkowitym pominięciem okoliczności prawnych, co oznacza, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzji nakazującej rozbiórkę nie stanowi okoliczności wyłączającej dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać okoliczność, że wydana przez organ nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzja w przedmiocie nakazania rozbiórki, stwierdzająca brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, co powinno skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości, a tym bardziej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opisane wyżej naruszenia miały ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziły Sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionego uwzględnienia skargi zwykłej oraz zastosowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i uchylenia prawidłowej i w pełni odpowiadającej prawu decyzji SKO z dnia 4 października 2023 r. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie w całości skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. SKO oświadczyło, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. Przepis ten statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, która wyraża się w tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę merytorycznie we wszystkich jej aspektach. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, dwukrotne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dwukrotna wykładnia przepisów prawa. Kwestię tę wyjaśnił WSA w sposób jednolicie wykładany w orzecznictwie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że SKO nie przyjmuje do wiadomości istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez to nie dostrzega swoich błędów, a upatruje je w zaskarżonym wyroku. Tymczasem lektura zaskarżonej decyzji potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie. SKO dokonało wybiórczej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Wypowiedziało się odnośnie do opodatkowania dwóch hal magazynowych, natomiast nie wypowiedziało się odnośnie do rampy przeładunkowej i placu manewrowego. Nie dokonało kwalifikacji prawnej tych przedmiotów na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie poddało kontroli prawidłowości ustaleń w zakresie stanu faktycznego i nie skontrolowało dokonanej przez organ pierwszej instancji jego subsumcji do norm prawnych. Nie przeprowadziło, jak ujął to WSA, kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że organ odwoławczy "przede wszystkim" (pokreśl. Sądu) rozważył kwestie dotyczące dwóch spornych budynków" jest nieprawdziwe, bo sugeruje, że im poświęcił szczególną uwagę, ale rozpoznał też pozostałe. Tymczasem rozpoznał wyłącznie tę kwestię. Nie jest też prawdziwe stwierdzenie, że organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody, bo w ogóle nie ocenił dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Powołał się na decyzje organu nadzoru budowlanego, których nie ma w aktach sprawy, więc nie sposób uznać, ze poddał ocenie jakikolwiek dowód. Z całą mocą podkreślić trzeba, że niedopuszczalne jest powoływanie się przez organ na dowód, którego nie ma w aktach podatkowych. Nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że SKO ustosunkowało się do wszystkich zarzutów odwołania. W decyzji tej podano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1a ust. 2a, art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Do żadnego z tych zarzutów nie odniósł się organ odwoławczy. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., błędnie podając, że jest to pkt 3a tegoż art. 1a ust. 1, po czym zacytował fragment wyroku WSA w Szczecinie wydanego przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, czyli prezentującego tezę już nieaktualną, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji. Dalej organ ten zacytował art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie przedstawiając jego wykładni i nie wyjaśniając jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma ta regulacja. W ogóle nie wspomniał o art. 1a ust. 2a u.p.o.l., chociaż uznał, że hale magazynowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, "tym bardziej według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą", ponieważ zostały wydane decyzje o ich rozbiórce. SKO dodało, że dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego może stanowić podstawę do objęcia tych hal podatkiem od nieruchomości. Jak już powiedziano, w aktach podatkowych nie ma decyzji nakazujących rozbiórkę hal magazynowych, więc nie można zweryfikować twierdzeń SKO o przyczynie nakazania ich rozbiórki, a ta jest istotna m.in. ze względu na postanowienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Bezsprzecznie ilość nieprawidłowości, jakimi jest dotknięta zaskarżona decyzja w pełni uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że narusza ona zarówno art. 127, jak i art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta nie zawiera żadnego z elementów określonych w art. 210 § 4 O.p., tj. nie wskazano: faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie sposób przyjąć, że tak wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji realizuje zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Prawidłowo zatem postąpił WSA uchylając decyzję ze względu na naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Art. 6 ust. 4 stanowi, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. W pierwszym z cytowanych przepisów określony został moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli obowiązek ten jest uzależniony od istnienia budowli albo budynku lub ich części. Wówczas ów obowiązek powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem ustalenia wymaga, czy budowla lub budynek istnieje oraz czy zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie takiego obiektu przed ostatecznym wykończeniem i w którym momencie jedna z tych okoliczności wystąpiła. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż "Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania" (m.in. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2021 r., III FSK 4314/21; z dnia 18 grudnia 2024 r., III FSK 537/23). Takie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.o.l. określa moment, w którym ustaje (wygasa) obowiązek podatkowy. Tak więc w art. 6 ust. 2 mowa jest o powstaniu obowiązku podatkowego, a w art. 6 ust. 4 o wygaśnięciu tego obowiązku. Każdy z tych przepisów normuje diametralnie inną materię. Tymczasem w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. użyto tego samego argumentu, iż wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę stanowi okoliczność wyłączającą dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Utrzymywano, że "brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, musi skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości [...]". Bezsprzecznie pierwszy z tych argumentów nie dotyczy art. 6 ust. 4, gdyż wygaśnięcie obowiązku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy obowiązek istniał. Skoro zaś SKO nawiązało do braku możliwości użytkowania budynku, to raczej chodzi mu o powstanie obowiązku podatkowego, co może być traktowane jako nawiązanie do przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale tę kwestię już wyjaśniano powyżej, wskazując na prawidłowość stanowiska WSA, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Z kolei wypowiedź, że nie posiadają wszystkich cech wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynki objęte decyzją nakazującą rozbiórkę ze względu na brak możliwości ich użytkowania w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, zwiera w sobie sprzeczność. W przypadku bowiem niespełnienia kryteriów (braku cech, jak ujął to organ) określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może być mowy o budynku, a zatem i o jego istnieniu (według SKO nakazano rozbiórkę budynków). Przepis ten określa elementy, które powinien spełniać obiekt, aby można było zakwalifikować go do kategorii budynku. Natomiast nawiązanie w ramach omawianego argumentu do wartości w zakresie podatku od nieruchomości jest o tyle niezrozumiałe, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa, a nie wartość budynku. Z ostrożności zauważenia wymaga, że WSA wypowiedział się odnośnie do wykładni art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ale wobec braku zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tej kwestii. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński