III FSK 2485/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 283/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10.10.2019 r. o sygn. I SA/Kr 283/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 27.12.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 pkt 7 i art. 9 ust. 1, 5 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), polegające na wykładni tych przepisów, sprowadzającej się do wniosku o istnieniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych wyłącznie na podstawie dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), świadczącego o własności pojazdów przysługującej podatnikowi, a także przyjęcie, że dopóki nie zostanie wydana decyzja o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty na podatniku ciążyć będzie obowiązek w podatku od środków transportowych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a) w związku z art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy; art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi art. 120, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 7 i art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez obciążenie skarżącego podatkiem, w sytuacji braku przedmiotu opodatkowania w okresie objętym decyzją, co narusza zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, a także podważa zaufanie do demokratycznego państwa prawa, które działa na podstawie przepisów prawa i urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej; art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 191, art. 194 § 1 o.p. oraz w związku z art. 8 pkt 7 i art. 9 ust. 1 u.p.o.l., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, przepisów postępowania, podstawowych zasad postępowania podatkowego; art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonaniu oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów dotyczących nieistnienia przedmiotów opodatkowania, wyrejestrowania spornych autobusów, a także nieustosunkowanie się przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane zostały w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wydając zaskarżony wyrok WSA w Krakowie nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania ani prawa materialnego. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia wymienionych w części wstępnej skargi kasacyjnej bardzo licznych przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżący nie wykazał ponadto, zarówno w części wstępnej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów - przy odmiennej ocenie - doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Krakowie. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Normy w nich wyrażone mają przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów postępowania: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyjaśnić należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny. Jest to przepis o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że dokonana przez WSA w Krakowie ocena stanu faktycznego w sprawie nie jest zbieżna z oceną skarżącego, nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA w Krakowie tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby Sąd ten nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie wyroku sądu powszechnego), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku również odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obarcza organ podatkowy (art. 122 o.p.), to zasada ta nie zwalnia podatnika od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do dowodów dotyczących okoliczności faktycznych korzystnych dla strony oraz przedstawienia dowodów, które znajdują się w posiadaniu strony. Skarżący w toku postępowania podtrzymywał stanowisko, że naliczanie podatku od środków transportowych od pojazdów, których on nie posiada (zostały sprzedane), a więc od czegoś co nie istnieje, jest bezpodstawne. Tym samym zadaniem organów podatkowych, a następnie WSA w Krakowie była w tej sytuacji weryfikacja stanowiska skarżącego. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, były ustalenia faktyczne w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2011 r. za dwa pojazdy, przez przyjęcie za główny dowód ustalenia faktów, potwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, że skarżący w 2011 r. był właścicielem tych pojazdów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób podważyć prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych. Przeciwstawiając twierdzeniom skarżącego dokumenty w postaci m.in. prawomocnego wyroku sądu powszechnego, organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali twierdzenia skarżącego za niewiarygodne. Brak wniosków dowodowych oraz nieudokumentowanie przez skarżącego formułowanych twierdzeń, przy dołączeniu do akt postępowania dowodów jednoznacznie podważających jego wersję, zwalniało organy podatkowe z prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Tym samym trafnie za bezzasadną uznał WSA w Krakowie skargę skarżącego, mając przy tym na uwadze, że w sporządzonej przez skarżącego osobiście skardze brak było wyartykułowania konkretnych zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Również ustanowiony przez WSA w Krakowie dla skarżącego pełnomocnik z urzędu, podtrzymując zarzuty skargi, nie wskazał jakie przepisy prawa zostały przez organy podatkowe w sprawie naruszone. 3.3. Zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisami prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 8 pkt 7 i art. 9 ust. 1, 5 u.p.o.l. Prawidłowe rozumienie norm prawnych zawartych w tych przepisach rzutowało na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego jednak wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu. W konkretnym przypadku skarżący winien był zatem wskazać nie tylko na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, ale również jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów. Wskazanie to powinno znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Artykuł 8 u.p.o.l. określa kategorie pojazdów podlegające opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Żadne inne pojazdy niż wymienione w pkt 1-7 tego artykułu nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają autobusy. Znaczenie pojęcia autobusu należy ustalać na podstawie przepisów ustawy z 20.06.1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: p.r.d.). Zgodnie z art. 2 pkt 41 p.r.d. autobusem jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą. Ustawodawca jako kryterium uznania danego pojazdu za autobus przyjął liczbę miejsc do siedzenia. Tak więc pojazd samochodowy, który konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób, nie spełnia przesłanek uznania go za autobus. Jest to zatem samochód osobowy (art. 2 pkt 40 p.r.d.), a w rezultacie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonej kategorii decydują warunki techniczne, wynikające z dowodu rejestracyjnego, a nie nazwa pojazdu. Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powiązany został z posiadaniem określonego tytułu prawnego do pojazdu wymienionego w art. 8 u.p.o.l. W konkretnym przypadku do autobusów, o których mowa w art. 8 pkt 7 u.p.o.l. Powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego zostało zatem powiązane z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Zostało ustalone, że skarżący w 2011 r. był właścicielem dwóch autobusów, co zostało przesądzone przez Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny, który wyrokiem z 31.03.2015 r. ustalił, że skarżący był właścicielem ww. samochodów w okresie od 1.01.2010 r. do 31.12.2011 r. Sąd Okręgowy Wydział II Cywilny Odwoławczy wyrokiem z 7.10.2015 r. oddalił apelację skarżącego od ww. wyroku Sądu Rejonowego, wyrok Sądu Okręgowego stał się zatem prawomocny z dniem 7.12.2015 r. W świetle ww. ustaleń oraz ww. powołanych przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw, żeby kwestionować ustalenie, że skarżącemu zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2011 r. winno być określone. Skarżący w 2011 r. był właścicielem dwóch autobusów, co więcej pojazdy te nadal figurują w ewidencji pojazdów, ponieważ nie nastąpiło ich wyrejestrowanie. W tej sytuacji prawidłowo WSA w Krakowie ocenił, że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż właścicielem ww. pojazdów w 2011 r. był skarżący i na nim ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Trafnie WSA w Krakowie zauważył, że skarżący w toku całego postępowania wyjaśniał (składając niejednokrotnie sprzeczne ze sobą wyjaśnienia), że wspomnianych pojazdów już nie posiada, jednakże w toku postępowania nie był w stanie udokumentować okoliczności podważających ustalenia organów podatkowych. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który umożliwiłby wykazanie, że wbrew oczywistym ustaleniom (prawomocnemu wyrokowi sądu cywilnego) nie był w 2011 r. właścicielem spornych pojazdów. W tym przypadku nie sposób odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., którym dysponował organ podatkowy, świadczących o własności pojazdów przysługującej skarżącemu. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13).