III FSK 245/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 479/24 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2024 r., nr 1801-IOD.604.2.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2024 r., nr 1801-IOD.604.2.2024, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 479/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Organ") z 22 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że decyzją Organu z 22 lipca 2024 r. utrzymano w mocy decyzję tego organu, którą odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej z 26 lutego 2015 r., wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Sąd wskazał, że w myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca podnosiła, że orzeczeniem mającym tego rodzaju wpływ na decyzję ostateczną jest orzeczenie TSUE z 8 czerwca 2023 r., sygn. C-322/22. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przywołane orzeczenie TSUE nie miało na decyzję ostateczną z 6 lutego 2015 r. wpływu o charakterze, który zasadnie wymuszałby uchylenie tej decyzji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, poza sporem pozostawała okoliczność, że w decyzji ostatecznej z 26 lutego 2015 r. przyznano podatnikowi oprocentowanie od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych liczone w okresie od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej zwrotu. Sąd podkreślił, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie był art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b i § 4 O.p., a nie art. 78 § 5 O.p. (wskazano, że w związku z pytaniem prejudycjalnym TSUE oceniał zgodność z prawem unijnym treści art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.). Sąd wskazał, że Skarżąca nie zaskarżyła powyższej decyzji, nadpłata wraz z oprocentowaniem została jej zwrócona, a kwestionowany przez Skarżącą początkowy moment naliczania oprocentowania nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w powoływanym wyroku TSUE. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takiego wniosku nie można wyprowadzić z cytowanych przez Skarżącą fragmentów uzasadnienia tego wyroku, a mianowicie sformułowania zawartego w pkt 40 uzasadnienia. W ocenie Sądu fragment ten ma charakter ogólny, nie odnosi się wprost do początkowego terminu naliczania oprocentowania przyjętego w Ordynacji podatkowej i nie wymusza konieczności odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że w kontekście omawianej podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. opowiada się za wykładnią restrykcyjną, przyjmując materializację tej przesłanki wyłącznie w sytuacji, gdy TSUE, na którego wyrok powołuje się Skarżąca w żądaniu wznowienia postepowania zakończonego decyzją ostateczną, odnosi się wprost do przepisu prawa, który stanowił podstawę prawną tej decyzji i uznaje wykładnię tego przepisu, przyjętą przez organy podatkowe za sprzeczną prawem wspólnotowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji orzeczenie TSUE z 8 czerwca 2023r. sygn. C-322/22 odnosi się do sposobu wykładni prounijnej przepisu art. 78 § 5 O.p. w zakresie terminu końcowego naliczania oprocentowania nadpłaty i to powstałej w związku z wyrokami Trybunału, a nie z innych przyczyn. Jak wskazał ponadto Sąd, nawiązywanie do wypowiedzi TSUE zawartych w uzasadnieniu wyroku, w którym badaniu zgodności z prawem unijnym poddawano inne przepisy prawa materialnego, aniżeli te które stanowiły podstawę prawną decyzji ostatecznej, stanowi wykroczenie poza ramy postępowania wznowieniowego i prowadziłoby do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd podkreślił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powołany wyrok dotyczył innego stanu faktycznego i odmiennej podstawy prawnej niż zaskarżona decyzja, dlatego nie można uznać, że miał na nią wpływ, który wymuszał odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ zasadnie uznał, że w sprawie nie zachodzi wskazywana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych w skardze z uwagi na to, że nie odnoszą się one wprost do tożsamych okoliczności jakie wystąpiły w sprawie. Sąd podzielił natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1905/23, że z samej zasady efektywności (skuteczności) prawa unijnego nie może być wyprowadzany wniosek o możliwości rewidowania w trybie wznowienia postępowania zastosowanych już krajowych przepisów, czy norm regulujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podobnych jedynie pod pewnymi względami sytuacjach. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu, zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. a) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, b) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku nieistnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji gdy wynikają one z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22. Ponadto, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji pomijają istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego obejmującej istotny wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 na treść decyzji ostatecznej, b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. na skutek nieuwzględnienia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji winny zostać uchylone, bowiem pomijają istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wynikającej z wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, jak również art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego odnoszącą się bezpośrednio do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego wpływu na treść wydanej decyzji. Trafnie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji na zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś wznowienie postępowania, jako jedno z nadzwyczajnych trybów wznowienia postępowania, może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Z tego punktu widzenia konieczne jest precyzyjne ustalenie przesłanek wznowienia postępowania i odniesienia do okoliczności danego stanu faktycznego. Podstawa wznowienia postępowania podatkowego wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odnosi się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego wpływu na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o stwierdzenie istnienia tego orzeczenia z jednoczesnym jego wpływem na treść wydanej decyzji w konkretnej sprawie. Dla zastosowania prawidłowej wykładni tej przesłanki wznowienia postępowania konieczne jest zaakcentowanie wpływu tego orzeczenia na treść wydanej decyzji. Godzi się przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano stanowisko dotyczące oceny ustawowo określonego wpływu na treść decyzji jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 736/25, w kwestii rozumienia wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanej decyzji i posłuży się tą argumentacją w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Jak uznał zatem NSA w przywołanym judykacie, każdy nowy wyrok TSUE, na który powołuje się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, daje podstawę prawną organowi podatkowemu do weryfikacji wcześniej poczynionej wykładni prawa i jej korekty, o ile – w świetle wyroku TSUE wskazywanego przez podatnika – była ona niezgodna z prawem UE. Okoliczność, że określone orzeczenie TSUE stanowi kontynuację wcześniejszej linii, nie stoi temu na przeszkodzie. Trzeba przy tym zauważyć, że istotnie podstawą prawną decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie nie była regulacja art. 78 § 5 O.p., do którego bezpośrednio odnosiło się pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE oraz sentencja wyroku w sprawie C-322/22. Nie sposób jednakże nie dostrzec tego, że wyrok TSUE dotyczy materii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji, co do której złożono wniosek o wznowienie postępowania, tj. zagadnienia prawnej formy rekompensaty należnej podatnikowi. Godzi się więc podkreślić, że z przedmiotowego wyroku TSUE wprost wynika, kwestia kwalifikacji należności odsetek za cały okres od dnia, w którym podatnik zapłacił daną kwotę pieniężną do dnia, w którym została ona mu zwrócona – co wynika z punktu 40 uzasadnienia wyroku. W tym względzie trzeba zatem uznać, że treść wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 stoi w sprzeczności z treścią decyzji ostatecznej organu w zakresie określenia przysługującego podatnikowi oprocentowania nadpłaty. W wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 (pkt 40), jednoznacznie stwierdzono bowiem: "W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel-und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo)". Ponadto trzeba zauważyć, że w kwestii charakteru prawnego wymienionego orzeczenia TSUE wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1452/23, stwierdzając, że analizowane orzeczenie TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 nie odnosi się tylko do sytuacji strony tego konkretnego postępowania, lecz ma charakter uniwersalny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, dlatego też uznał, że nieprawidłowe było stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzi wskazywana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania, w których Skarżąca podnosi pominięcie istnienia w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Krzysztof Przasnyski