III FSK 240/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 419/22 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 1801-IEW.4121.3.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 419/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę W. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 27 kwietnia 2022 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. M. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu M.H., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz z wytycznymi, w tym zwrócenia się do Spółki o: 1) udostępnienie dokumentacji księgowej oraz zlecenie biegłemu rewidentowi sporządzenia opinii w przedmiocie daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) udostępnienie księgi uchwał celem ustalenia, czy Skarżący był powołany na członka zarządu na okres, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów poniesionych przez niego z tytułu ustanowienia pełnomocnika do niniejszego postępowania wg. norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023, poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: "p.u."), poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono dowodów mogących ustalić jednoznacznie, czy w Spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie; II. przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, przejawiającego się zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia, czy w spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie; 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustalenia, czy Skarżący został powołany na kolejną kadencję członka zarządu, tj. czy w chwili powstania obowiązku podatkowego pozostawał członkiem zarządu Spółki; 3. art. 123 § 1 oraz 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia czy w spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie, pomimo iż ustalenie powyższej okoliczność jest niezbędne celem ustalenia zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu ze Spółką na podstawie art. 116 § 1 o.p.; 4. art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zlecenia biegłemu sporządzenia opinii, pomimo iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne celem ustalenia rzeczywistego terminu powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawnie przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 116 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u., który Strona upatrywała w bezpodstawnym, jej zdaniem stwierdzeniu, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, w sytuacji braku przeprowadzenia dowodów mogących ustalić jednoznacznie, czy w Spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od osób fizycznych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W ocenie Strony naruszenie przepisów z art. 116 o.p. i art. 11 ust. 1 p.u. miało związek z brakiem dopuszczenia w sprawie opinii biegłego rewidenta i samodzielnym określeniu daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, co pozostaje w oderwaniu od realiów gospodarczych. Podnieść w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W analizowanej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały wyjaśnione na podstawi stosownych dowodów, co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Skarżący nie wykazał skutecznie, jakichkolwiek uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA. Dodać przy tym należy, że sam sposób skonstruowania zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wadliwy. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jasno wynika, że podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1611/12). W skardze kasacyjnej można powoływać naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez sąd administracyjny oraz uchybienia procedury przed organem administracji publicznej, przy czym stawiając zarzut naruszenia procedury przed organem administracji publicznej, należy zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, powiązać z zarzutem naruszenia prawa przez WSA. Tego zaś w analizowanej sprawie zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p., których Skarżący upatrywał w wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, przy pominięciu okoliczności niezbędnych dla ustalenia zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do jakichkolwiek uchybień, zarówno WSA, jak rownież organów, a dokonaną analizę stanu faktycznego w niniejszej sprawie ocenić należy jako rzetelną i wnikliwą. Sąd I instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także przedstawił wnikliwą i merytoryczną analizę argumentacji oraz stanu faktycznego w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p., gdyż organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy należy wnosić, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, organy administracji I i II instancji, wbrew podniesionym przez autora skargi kasacyjnej zarzutom, w sposób wszechstronny dokonały oceny stanu faktycznego sprawy przy ustalaniu odpowiedzialności Skarżącego, na podstawie przepisów art. 116 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją przedstawioną przez DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wygaśnięcie wskazywanej kadencji Strony, a następnie mandatu członka zarządu, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że Skarżący od chwili powstania Spółki pełnił w niej faktycznie funkcję prezesa zarządu, co potwierdza zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy w postaci podpisywanych przez M. H., jako Prezesa i Skarżącego jako Członka Zarządu sprawozdania finansowe Spółki za lata 2015 i 2016 (to ostatnie z datą 30.06.2016 r.), dokumenty składane do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji z 29.01.2015 r.), pisma kierowane do Sądu Rejonowego w R. Wydział [...] (odpowiedź z 24.04.2017 r. na wezwanie Sądu informująca o przyczynach braku wykreślenia z KRS Skarżącego) czy informacje uwidocznione we wpisie KRS. W konsekwencji nie można skutecznie powołać się na okoliczność wynikającą z wygaśnięcia mandatu członka zarządu w sytuacji, gdy dana osoba tę faktycznie sprawuje. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Stanisław Bogucki