III FSK 240/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 345/21 w sprawie ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od D. G.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13.10.2021 r. o sygn. I SA/Op 345/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi D. G. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19.05.2021 r., nr [...] wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu). 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Postanowieniem z 19.05.2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z 16.02.2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Powyższe postanowienia zapadły na skutek zgłoszonych przez skarżącego zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US na podstawie tytułu wykonawczego z 5.01.2021 r. wystawionego przez ten sam organ - występujący również jako wierzyciel należności z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący, wskazując na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) zarzucił, że egzekucja została wszczęta w stosunku do nieistniejącego - przedawnionego zobowiązania podatkowego. Po drugie, zobowiązany zarzucił, że egzekucja nie została poprzedzona doręczeniem upomnienia. Podniósł, że jego doręczenie nie jest wymagane m.in. gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnych powstających z mocy prawa, których wysokość została określona w orzeczeniu ostatecznym, ale orzeczenie ostateczne, które zapadło w sprawie nie odnosi się do kwestii odsetek, stanowiących element dochodzonej należności. W szczególności ostateczne orzeczenie kreujące należność pieniężną dochodzoną skarżonym tytułem wykonawczym pomija wskazanie okresów podlegających wyłączeniu z naliczania odsetek. Nadto zobowiązany zarzucił, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia przez nieumieszczenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie datę upływu terminu płatności podatku jako datę, od której nalicza się odsetki, a także datę wystawienia tytułu wykonawczego, bez wskazania okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek. 2.2. Postanowieniem z 16.02.2021 r. Naczelnik US w N. oddalił zarzuty. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 19.05.2021 r. Dyrektor IAS w Opolu uchylił w całości postanowienie Naczelnika US w N. z 16.02.2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że istniała podstawa do skorzystania przez wierzyciela z unormowania zawartego w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania była przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W kwestii pozostałych podniesionych przez zobowiązanego zarzutów, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US nie miał podstawy do ich uwzględnienia. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazując jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uwzględnił skargę. Sąd ocenił, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje bowiem określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu, zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek, należało uznać za zasadny. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT. Odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, zobowiązaniem ubocznym, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie WSA w Opolu przepis ten odnosi się do należności głównej, bowiem tylko ona podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna – pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej. W dalszej części uzasadnienia WSA w Opolu zauważył, że stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Sąd uznał, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Opolu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego wyroku a także błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy postępowania w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli zaskarżonego postanowienia niż kryterium legalności a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 33 § 2 pkt 2 lit. c oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, poza wskazaniem kwoty odsetek w prawidłowej wysokości naliczonych na dzień jego wystawienia, musi zawierać również wskazanie przerw w ich naliczaniu, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu dochodzony obowiązek w tytule wykonawczym został określony nieprawidłowo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. i z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że Dyrektor IAS w Opolu w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika US w N. niewłaściwie orzekł na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., który przez Naczelnika US został oddalony, bowiem z uwagi na wyraźne odróżnienie funkcji i pozycji prawnej wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że istotą stosunku nadzorczego jest możliwość przeprowadzenia przez organ nadzoru kontroli prawidłowości działania podmiotu nadzorowanego z wyłączeniem możliwości władczego skorygowania stwierdzonych nieprawidłowości, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu istnieją normatywne i funkcjonalne podstawy, by organowi odwoławczemu orzekającemu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówić prawa do wydania orzeczenia reformatoryjnego; - art. 151 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi. 5.2. Skarżący w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest – mówiąc ogólnie – egzekucja administracyjna podatkowych świadczeń pieniężnych w postaci odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Tożsamy problem prawny dotyczący tego samego skarżącego był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 21.04.2023 r. o sygn. III FSK 114/22, II FSK 115/22, III FSK 116/22 i III FSK 117/22, wydanych w tym samym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie poniżej w pkt 6.2. oraz 6.3. przedstawił zasadniczą argumentację zaaprobowaną w tych orzeczeniach. 6.2. Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym podatnik uprawniony i zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie i w sposób wskazany przez prawo. Odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług posiadają taki sam charakter: świadczenia unormowanego i realizowanego na prawnej zasadzie samoobliczenia. Na podstawie art. 53 § 1-4 o.p.: § 1. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. § 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. § 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W przypadku egzekucji administracyjnej świadczeń podatkowych, których podatkobiorcą jest Skarb Państwa (na przykład VAT), organ egzekucyjny, wskazany w art. 1a pkt 7 u.p.e.a., wykonuje jednocześnie funkcję wierzyciela, o którym mowa w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu przez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Połączenie w jednym podmiocie administracyjnoprawnym funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego powoduje, że organ egzekucyjny powinien znać z urzędu wysokość świadczeń do wyegzekwowania, w tym poddanych egzekucji odsetek od zaległości podatkowej, a więc i prawnie istotnych okoliczności, które, zgodnie z prawem, mają wpływ na wysokość odsetek. Potwierdza to tylko art. 32aa u.p.e.a., który w ust. 4 stanowi, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej. Prawnie relewantne okresy i powody nienaliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowej wskazuje art. 54 o.p. Z powyższego wynika, że przestrzegający prawa podatnik (w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany) uwzględnia w samoobliczniu odsetek od zaległości podatkowej adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 o.p., natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) art. 54 o.p. Na okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA J. Brolik ..........sędzia NSA S. Bogucki